Obowiązek informacyjny w związku ze zwrotem kosztów uczestnictwa w badaniach klinicznych

W myśl art. 20 ust. 1 updof opodatkowaniu PIT podlegają także przychody z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, przez które rozumie się w szczególności wskazane w tym przepisie różne kategorie świadczeń, w tym inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17 updof.

Użycie w art. 20 ust. 1 sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do niej również przychody inne niż wprost w nim wymienione. Do przychodów z innych źródeł zalicza się zatem wszystkie przychody, które nie mieszczą się w kategorii przychodów zaliczonych do enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1–8b updof źródeł.

Na mocy art. 42a ust. 1 updof przedsiębiorcy dokonujący wypłaty należności lub świadczeń, zaliczanych do przychodów z innych źródeł (niepodlegających zwolnieniu od PIT ani zaniechaniu poboru podatku), nie mają obowiązku pobierać od nich zaliczki na PIT ani zryczałtowanego podatku dochodowego, sporządzają jednak informację o wysokości przychodów (PIT-11) i przesyłają ją podatnikowi oraz właściwemu US (według miejsca zamieszkania podatnika albo w sprawach opodatkowania osób zagranicznych).

Opisany w pytaniu zwrot kosztów związanych z uczestnictwem w badaniach klinicznych stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1. Trzeba jednak ustalić, czy nie jest to przychód zwolniony od PIT.

Art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b zwalnia z tego podatku diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu MPiPS z 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 2190; dalej rozporządzenie). Zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 pkt 1). Można to odnosić zarówno do podmiotu wypłacającego świadczenie, jak i do podatnika otrzymującego świadczenie. Wystarczy przy tym, aby tylko jeden z tych podmiotów działał w celu osiągnięcia przychodu.

Rozporządzenie (§ 2) przewiduje zwrot następujących kosztów podróży: diety, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków.

Można się spotkać z poglądem, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b termin „podróż” odnosi się do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 i 15c. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „podróż” oznacza przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy, jak czas odbywania, częstotliwość czy kierunek podróży (por. interpretacja KIS z 18.02.2026 r., 0112-KDIL2-1.4011.147.2026.1.KF).

Prezentowany jest też inny pogląd, zgodnie z którym pojęcie „podróży” odpowiada pojęciu „podróży służbowej” z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof, przy czym różnica polega wyłącznie na tym, że „podróż służbową” odbywa pracownik, a „podróż” – osoba niebędąca pracownikiem. Skoro w myśl art. 77⁵ § 1 Kp podróżą służbową jest wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź stałe miejsce pracy pracownika, to – pomijając stosunek pracodawca–pracownik – „podróżą” w ujęciu ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań (por. interpretacja KIS z 31.03.2026 r., 0114-KDIP3-1.4011.115.2026.2.BS).

Moim zdaniem pierwszy sposób wykładni pojęcia „podroży” osoby niebędącej pracownikiem wydaje się bardziej właściwy w odniesieniu do uczestników badań klinicznych. Niemniej wypłacane uczestnikom badania zwroty kosztów dojazdu do ośrodka badawczego i powrotu z niego, noclegu oraz wyżywienia mogą być uznane za wydatki związane z podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, tylko wtedy, gdy przemieszczają się oni poza obrębem jednej miejscowości. Jeżeli ośrodek badawczy znajduje się w miejscowości, w której uczestnik badania zamieszkuje lub stale przebywa, zwrot ten nie będzie korzystał ze zwolnienia.

Wynika to z tego, że w świetle § 6 rozporządzenia krajowa podróż służbowa rozpoczyna się od miejscowości wskazanej przez pracodawcę. Zwrot kosztów przysługuje więc w przypadku przemieszczania się danej osoby między różnymi miejscowościami.

Zastosowanie zwolnienia jest przy tym możliwe pod warunkiem, że wypłacone zwroty kosztów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez spółkę lub uczestników badań oraz nie zostały przez tych ostatnich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W pytaniu wskazano, że z tytułu świadczenia usługi rozliczania oraz zwrotu kosztów udziału uczestników w badaniu klinicznym spółka otrzymuje od sponsorów odrębne wynagrodzenie. Można więc przyjąć, że dokonanie zwrotu następuje w celu uzyskania przez spółkę przychodu (odrębnego wynagrodzenia). Jeśli zatem koszty poniesione przez uczestników badania nie są przez nich uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, a ich zwrot jest związany z podróżą do miejscowości, w której badania są wykonywane, i nie przekracza limitów określonych w rozporządzeniu, spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania informacji o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Przychody te są bowiem zwolnione od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b.

Stanowisko to podzielają organy podatkowe (por. interpretacja KIS z 3.02.2026 r., 0115-KDIT2.4011.610.2025.4.ENB).