Wydatki na ochronę zdrowia pracowników – skutki w PIT, CIT i VAT

Pakiety medyczne

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się m.in. wartość otrzymywanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 updof). NSA w uchwale 7 sędziów z 24.05.2010 r. (II FPS 1/10) orzekł, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Z uchwały NSA wynika, że:

• skutku tego nie wyłącza okoliczność, że pracodawca opłaca pakiety medyczne ryczałtowo,
• przychody u pracowników powstają na skutek samej tylko możliwości korzystania z pakietów.

Stanowisko to podzielają organy podatkowe (np. interpretacja KIS z 4.12.2018 r., 0114-KDIP3-3.4011.469.2018.1.AK). Miesięczną wysokość tych przychodów najczęściej ustala się, dzieląc ponoszony przez pracodawcę za dany miesiąc koszt przez liczbę pracowników uprawnionych do świadczeń medycznych.

Jeżeli pakiety medyczne są udostępniane pracownikom za częściową (w tym symboliczną) odpłatnością, to uzyskują oni przychody ze świadczeń częściowo odpłatnych.

Ich miesięczną wysokość należy – co do zasady – ustalać, dzieląc ponoszony przez pracodawcę za dany miesiąc koszt przez liczbę uprawnionych do świadczeń medycznych pracowników, a następnie odejmując od otrzymanego wyniku ponoszoną przez pracowników kwotę odpłatności.

Pakiety medyczne mogą obejmować świadczenia z tytułu medycyny pracy i profilaktyki opieki zdrowotnej niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość takich świadczeń nie skutkuje powstawaniem u pracowników przychodów podlegających PIT (zob. np. pismo KIS z 13.12.2019 r., 0113-KDWPT.4011.21.2019.1.ID). W konsekwencji w zakresie, w jakim takie świadczenia wchodzą w skład pakietów medycznych, nie powstaje przychód z pracy.

Jak czytamy w interpretacji IS w Katowicach z 28.02.2017 r. (2461.IBPB-2-2.4511.1113.2016.1.MK), koszty abonamentu medycznego ponoszone przez wnioskodawcę w części przypadającej na świadczenia z tytułu medycyny pracy i profilaktyki opieki zdrowotnej niezbędnej z uwagi na warunki pracy nie stanowią przychodu ze stosunku pracy poszczególnych pracowników, a na wnioskodawcy w tym zakresie nie ciążą obowiązki płatnika. Natomiast wartość świadczeń wchodzących w skład pakietu medycznego przypadająca na pozostałe usługi medyczne wykraczające poza przepisy Kp stanowi przychód pracowników (…) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

Uprawnieni do świadczeń w ramach pakietu medycznego są często również członkowie rodzin pracowników. W tym zakresie u pracowników także powstają przychody ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (zob. interpretacja KIS z 10.10.2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.414.2019.3.MS).

W myśl interpretacji IS w Poznaniu z 24.08.2012 r. (ILPB1/415-543/12-3/AMN) przychód jednostkowy dla pracownika objętego wraz z rodziną pakietem medycznym w sytuacji, w której wartość świadczenia medycznego jest ustalona całościowo dla grupy osób i ich rodzin, należy ustalić, dzieląc poniesiony przez pracodawcę koszt zakupu przedmiotowych świadczeń medycznych przez liczbę osób, dla których wykupiono świadczenie.

Koszty uzyskania przychodów

Koszty zakupu pakietów medycznych dla pracowników (także w części obejmującej dodatkowe świadczenia wykraczające poza podstawowy zakres medycyny pracy) mogą być przez pracodawców zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzają to organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji IS w Warszawie z 30.10.2014 r. (IPPB5/423-818/14-3/AM) czytamy: świadczenia na rzecz pracowników są – co do zasady – kosztem uzyskania przychodów pracodawcy niezależnie od tego, czy podstawą ich wypłaty jest Kp, wydane na jego podstawie przepisy wykonawcze, układ zbiorowy pracy, czy też regulamin pracy – chyba że przepisy w sposób wyraźny taką możliwość ograniczają lub wyłączają. Takimi kosztami niewątpliwie mogą być wydatki ponoszone przez pracodawcę na zakup pakietów medycznych na rzecz pracowników.

Kosztem podatkowym pracodawcy są również pakiety dla członków rodzin pracowników oraz ich partnerów życiowych (zob. np. interpretacje KIS z 15.06.2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.124.2020.1.AM, 22.10.2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.310.2019.3.MBD, 22.07.2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.227.2019.1.AT, 11.04.2017 r., 0114-KDIP2-1.4010.17.2017.1.MR).

W piśmie IS w Katowicach z 10.04.2015 r. (IBPBI/2/4510-58/15/IZ) czytamy: nie ulega wątpliwości, że wydatki na zakup pakietów medycznych dla pracowników oraz członków ich rodzin zostały poniesione przez spółkę w trosce o swoich pracowników i ich rodziny. W istocie wpływa to na zwiększenie motywacji pracowników do pracy, gdyż pakiety wpływają na lojalność wobec pracodawcy i tym samym budują wizerunek pracodawcy jako dbającego nie tylko o swoich pracowników, ale również o członków rodzin swoich pracowników. To z kolei skutkuje wyższą efektywnością oraz rzutuje na zmniejszenie fluktuacji pracowników.

Nie ma tu znaczenia, że pakiety medyczne są udostępniane nieodpłatnie czy za symboliczną odpłatnością. Jak czytamy w interpretacji IS w Katowicach z 8.11.2013 r. (IBPBI/2/423-1065/13/PC), wydatki na zakup pakietów medycznych, które są następnie sprzedawane pracownikom za symboliczną złotówkę, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (również w części przypadającej na członków rodzin pracowników), gdyż spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop oraz nie są wymienione w negatywnym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

VAT

Pakiety medyczne kupowane od placówek medycznych to nic innego jak usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Nieodpłatne świadczenie usług zwolnionych z VAT nie podlega opodatkowaniu. Pakiety nieodpłatnie przekazywane pracownikom i członkom ich rodzin pozostają zatem poza VAT, co potwierdzają organy podatkowe. Jak czytamy w interpretacji KIS z 25.09.2018 r. (0112-KDIL2-2.4012.356.2018.1.JK), art. 8 ust. 2 ustawy, odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. (…) Nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę usług medycznych pracownikom nie spełnia wskazanej w art. 8 ust. 2 ustawy przesłanki do objęcia ich opodatkowaniem. Ww. świadczenia nie mieszczą się więc w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy.

W efekcie nieodpłatnego przekazywania pracownikom pakietów medycznych nie trzeba ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej. Jak czytamy w ww. interpretacji KIS, z uwagi na fakt, że czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników pakietów medycznych nie spełniają definicji sprzedaży, to w świetle art. 111 ust. 1 w powiązaniu z art. 2 pkt 22 ustawy nie mogą być objęte obowiązkiem ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

Jednocześnie takie świadczenia nie wpływają na prawo podatnika do odliczenia VAT. KIS w interpretacji z 18.10.2018 r. (0113-KDIPT1-1.4012.644.2018.2.ŻR) potwierdziła brak obowiązku uwzględniania wartości nieodpłatnie przekazywanych pracownikom pakietów medycznych w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Odsprzedaż (odpłatne przekazywanie) pracownikom pakietów medycznych nabytych od placówek medycznych jest natomiast świadczeniem usług objętym VAT. Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Mamy tu jednak do czynienia ze świadczeniem usług zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, co potwierdzają organy podatkowe (np. IS w Katowicach w interpretacji z 28.10.2016 r., IBPP3/4512-460/16-2/EJ). Jest tak również w sytuacji, gdy pakiety medyczne są pracownikom odsprzedawane po cenie niższej od ceny nabycia, w tym za symbolicznym wynagrodzeniem. Potwierdza to interpretacja IS w Warszawie z 24.06.2014 r. (IPPP3/443-311/14-2/IG).

Odsprzedaży pracownikom pakietów medycznych także nie trzeba ewidencjonować za pomocą kas rejestrujących. W § 2 ust. 1 w zw. z poz. 34 zał. do rozporządzenia MF w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących[1] przewidziano bowiem zwolnienie obejmujące dostawy towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników. Organy podatkowe potwierdzają, że zwolnienie to dotyczy również odsprzedaży pakietów medycznych obejmujących członków rodziny pracowników (np. pismo IS w Warszawie z 22.09.2015 r., IPPP2/4512-619/15-5/MT).

Powyższe wyjaśnienia nie odnoszą się do pakietów medycznych kupowanych od ubezpieczycieli, które umożliwiają bezgotówkowe korzystanie ze świadczeń medycznych w placówkach współpracujących z towarzystwem ubezpieczeniowym. W tym przypadku bowiem dochodzi do nabycia przez pracodawcę usługi ubezpieczeniowej w imieniu własnym, ale na rzecz pracowników/członków ich rodzin, co wyklucza uznanie, że pracodawca świadczy w tym zakresie jakąkolwiek usługę.

Jak wynika z interpretacji KIS z 31.10.2019 (0113-KDIPT1-1.4012.431.2019.6.MSU), w rzeczywistości to ww. osoby, a nie spółka, są podmiotami będącymi stroną umowy ubezpieczenia medycznego. (…) Wnioskodawca nie uczestniczy w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, tj. nie nabywa ich od ubezpieczyciela, ani też ich nie świadczy. Spółka jedynie umożliwiła pracownikom przystąpienie do ubezpieczenia medycznego oferowanego przez ubezpieczyciela, decydując się na uczestniczenie w jego współfinansowaniu. (…)

Spółka, zawierając umowę ubezpieczenia do korzystania ze świadczeń w ramach pakietu medycznego dla pracowników, członków ich rodzin/małżonka pracownika lub partnera życiowego pracownika i następnie przekazując do ubezpieczyciela pobrane składki wraz z dofinansowaniem, nie będzie dokonywała świadczenia usług na rzecz pracowników z tytułu zawartej z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia medycznego, a także z tytułu przekazywania miesięcznych składek na rachunek ubezpieczyciela.

Rola spółki (…) sprowadza się jedynie do pobrania składki od ubezpieczonych i przekazania jej na konto ubezpieczyciela, przy czym część składki należnej od pracowników jest przez spółkę finansowana ze środków obrotowych. Składki należne są ubezpieczycielowi w zamian za nabywane przez pracowników usługi ubezpieczenia, w ramach którego (…) otrzymują tzw. pakiety medyczne. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby spółka z tytułu zawartej z ubezpieczycielem umowy otrzymywała wynagrodzenie i tym samym nie odnosi żadnych bezpośrednich korzyści, wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia.

(…) Zatem w odniesieniu do przekazywanych ubezpieczycielowi składek (…) samo pobranie i przekazanie tych opłat nie mieści się w definicji dostawy towaru bądź świadczenia usług, a tym samym nie podlega w spółce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (…), wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. (…) Wobec faktu, że umożliwienie przez wnioskodawcę pracownikom (…) korzystania z (…) pakietów medycznych nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, to tym samym nie będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy [zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych – przyp. red.].

Konsekwencją uznania, że przekazanie takich nabytych od ubezpieczyciela pakietów – za częściową odpłatnością, a także nieodpłatnie – nie stanowi czynności podlegającej VAT, jest brak obowiązku ewidencjonowania tego przekazania za pomocą kasy rejestrującej.

Badania lekarskie, testy na obecność koronawirusa i szczepienia

Bezpłatny udział pracowników w finansowanych przez pracodawcę badaniach lekarskich może skutkować powstawaniem u nich przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Nie dotyczy to udziału w badaniach w ramach obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy. Jak bowiem czytamy w interpretacji IS w Katowicach z 28.02.2017 r. (2461.IBPB-2-2.4511.1113.2016.1.MK), opłacenie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu updof, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 Kp wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

W ramach obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie mieści się wykonywanie pracownikom testów na obecność koronawirusa. Nie zawsze jednak sfinansowanie tych testów przez pracodawcę spowoduje powstanie u pracownika przychodu do opodatkowania. Przychód nie pojawi się w przypadkach, gdy wykonanie testu leży głównie w interesie pracodawcy – ma zapobiegać niekontrolowanemu rozprzestrzenianiu się choroby i niwelować ryzyko absencji pracowników, a co za tym idzie niewywiązania się pracodawcy z zawartych kontraktów (zob. odpowiedź MF z 12.06.2020 r. na interpelację poselską nr 6587 oraz objaśnienia podatkowe MF z 21.07.2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19).

Takim przychodem mogłaby być natomiast wartość testu wykonanego na koszt pracodawcy np. przed zagraniczną podróżą pracownika udającego się na urlop.

Przychody pracowników z nieodpłatnych lub z częściowo odpłatnych świadczeń mogą powstawać również na skutek finansowania przez pracodawcę szczepień – jeśli ten nie ma obowiązku ich zlecania bądź sfinansowania (zob. pismo IS w Warszawie z 16.02.2017 r., 1462-IPPB2.4511.768.2016.1.MG). Jeżeli na pracodawcy ciąży taki obowiązek, pracownicy nie uzyskują przychodu (zob. pisma IS w Katowicach z 14.08.2015 r., IBPB-2-1/4511-132/15/MK, i IS w Bydgoszczy z 18.01.2017 r., 0461-ITPB2.4511.853.2016.1.RS).

Jeśli chodzi o szczepienia przeciwko grypie, to na podstawie § 1 rozporządzenia MFFiPR z 2.12.2020 r.[2] został zaniechany pobór PIT od wartości nieodpłatnych świadczeń (obejmujących koszt badania kwalifikacyjnego, szczepionki, przeprowadzenia szczepienia i konsultacji specjalistycznej – zob. § 2 ust. 1 rozporządzenia) z tytułu szczepień ochronnych przeciw grypie, stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1, art. 13 i art. 20 ust. 1 updof.

Zaniechanie odnosi się do dochodów (przychodów) uzyskanych w okresie od 1.03.2020 r. do końca miesiąca, w którym zostanie odwołany stan epidemii w związku z COVID-19 (§ 3 rozporządzenia).

Zaniechanie ma oczywiście zastosowanie, gdy wartość szczepienia przeciwko grypie może być uznana za przychód pracownika czy zleceniobiorcy, tzn. w przypadkach gdy pracodawca nie jest zobligowany do sfinansowania szczepień na mocy przepisów bhp (a ma taki obowiązek, jeśli zatrudnieni pracują w narażeniu na zakażenie wirusem grypy – zob. interpretacja KIS z 13.10.2020 r., 0112-KDIL2-1.4011.569.2020.3.DJ, i odpowiedź MF z 16.10.2020 r. na interpelację poselską nr 11341).

Koszty uzyskania przychodów

Wydatki na obowiązkowe i dobrowolnie przez pracodawcę finansowane badania lekarskie pracowników jako tzw. koszty pracownicze (ponoszone w związku z zatrudnieniem) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to również kosztów szczepień i testów w kierunku koronawirusa. W przypadku tych ostatnich dodatkowy argument za zaliczeniem w koszty firmy stanowi to, że ich poniesienie jest uzasadnione z uwagi na konieczność zapewnienia bezpiecznego i sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, służy zatem zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów.

Jak czytamy w przywołanych wyżej objaśnieniach podatkowych MF z 21.07.2020 r., jeżeli przedsiębiorca ponosi wydatki, które wynikają z obowiązku w zakresie bhp (prowadzenia działalności gospodarczej) albo wytycznych lub zaleceń organów (instytucji) kompetentnych w obszarze bezpieczeństwa sanitarnego, albo z własnej decyzji i racjonalnego przeciwdziałania zagrożeniu epidemicznemu (…), to takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof, o ile zostały właściwie udokumentowane. Jako przykład takich wydatków można wskazać (…) sfinansowanie pracownikom testów na koronawirusa.

Z kolei KIS w interpretacji z 30.10.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.423.2020.1.APO), odnosząc się do wydatków na szczepienia pracowników przeciwko grypie, stwierdziła: Poprzez finansowanie (…) szczepień przeciwko grypie wnioskodawca ogranicza ryzyko wystąpienia wśród pracowników zwolnień chorobowych czy kwarantanny. Niewątpliwie zbyt duża liczba pracowników na zwolnieniach bądź kwarantannie mogłaby się przyczynić do pomniejszenia produktywności przedsiębiorstwa wnioskodawcy, a tym samym do zmniejszenia jego obrotów, co negatywnie odbiłoby się na sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy.

Reasumując: wydatki ponoszone przez wnioskodawcę (…) stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.(podobnie pisma KIS z 21.10.2019 r., 0113-KDIPT2-3.4011.484.2019.1.GG, i 8.12.2017 r., 0113-KDIPT2-3.4011.340.2017.l.RR).

VAT

W przypadku finansowania przez pracodawców kosztów badań pracowników nie dochodzi do podlegającego VAT nieodpłatnego świadczenia przez pracodawcę usług. Natomiast gdy część kosztów pokrywa pracownik z własnej kieszeni, należy uznać, że pracodawca świadczy na jego rzecz usługi medyczne zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Ze względu na istnienie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obejmującego m.in. świadczenie usług na rzecz pracowników, w związku z finansowaniem kosztów badań pracowników nie występuje konieczność ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących (patrz rozdz. Pakiety medyczne). Podobnie ma się rzecz w przypadku finansowania pracownikom kosztów testów medycznych czy szczepień.

Koszty leczenia pracowników w podróży służbowej

W przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą (§ 19 ust. 1 rozporządzenia MPiPS w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej[3]). Wydatki takie – jako koszty podróży służbowej pracownika – stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawców. Jednocześnie z tytułu otrzymywania zwrotu takich kosztów pracownicy uzyskują przychody zwolnione od PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof.

Nie podlegają jednak zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (zob. § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia). Jeżeli mimo to wydatki te zostaną pracownikowi zwrócone, pracodawca nie będzie mógł zasadniczo zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów, pracownik zaś uzyska z tego tytułu opodatkowane przychody ze stosunku pracy.

Okulary korekcyjne

Z tytułu otrzymania od pracodawcy refundacji lub dofinansowania kosztów zakupu okularów korekcyjnych czy soczewek kontaktowych pracownicy uzyskują podlegające PIT przychody ze stosunku pracy. Mogą być one jednak zwolnione od podatku – na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 updof, przewidującego zwolnienie dla świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia, przysługujących na podstawie przepisów o bhp, których zasady przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

W myśl § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPiPS w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe[4] pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym na takich stanowiskach:

• profilaktyczną opiekę zdrowotną, w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,
• okulary korygujące wzrok, zgodne z zaleceniem lekarza, jeśli wyniki badań okulistycznych przeprowadzonych w ramach ww. profilaktycznej opieki zdrowotnej wykażą potrzebę ich stosowania podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego.

Jeżeli zatem (…) badania okulistyczne przeprowadzone w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej wykażą potrzebę stosowania okularów korygujących wzrok podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego, co potwierdzi aktualne (ważne) zaświadczenie lekarza medycyny pracy, (…) refundacja poniesionych i udokumentowanych przez pracownika kosztów zakupu okularów korekcyjnych (…) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof (pismo IS w Poznaniu z 20.03.2015 r., ILPB1/415-1443/14-2/TW).

Dotyczy to nie tylko przypadków, gdy badania okresowe są przeprowadzane w terminie określonym przepisami prawa w związku z upływem ich ważności, ale także gdy skierowanie na badania zostało wystawione przez pracodawcę wcześniej, na prośbę pracownika, np. jeśli nastąpiło pogorszenie wzroku (zob. interpretacja IS w Bydgoszczy z 23.01.2015 r., ITPB2/415-983/14/RH).

Co prawda we wskazanych przepisach nie ma mowy o soczewkach kontaktowych, lecz przyjmuje się, że na ich podstawie pracodawca może być zobowiązany do zapewnienia pracownikom soczewek. Jest tak, jeżeli lekarz specjalista, na podstawie wyników badań okulistycznych przeprowadzonych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej, zaleci ich stosownie przy obsłudze monitora zamiast okularów korekcyjnych. Takie zalecenie powinno zostać wydane, jeśli wady wzroku pracownika nie można skorygować za pomocą okularów, w szczególności:

• gdy różnica wady wzroku między jednym okiem a drugim jest większa niż 4 dioptrie (wada w jednym oku jest duża, a w drugim mała lub wcale jej nie ma),
• przy dużym astygmatyzmie wzroku.

Przepisy bhp nie określają formy zapewnienia pracownikowi zaleconych okularów korygujących lub soczewek. W praktyce następuje to przez:

• otrzymanie ich od pracodawcy,
• zakup okularów lub soczewek przez pracownika (w porozumieniu z pracodawcą) i otrzymanie zwrotu wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną na pracownika.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 updof, może mieć zastosowanie w obu tych przypadkach, co potwierdza interpretacja ogólna MF z 16.03.2011 r. (DD3/033/30/CRS/11/95).

Jeżeli na pracodawcy nie ciąży wynikający z przepisów bhp obowiązek zapewnienia pracownikowi okularów korygujących/soczewek kontaktowych, uzyskane przez pracownika z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu.

Koszty uzyskania przychodów

Wydatki na zakup/refundację kosztów zakupu okularów korygujących/soczewek dla pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy.

Ponieważ kosztami takimi są również wydatki ponoszone przez pracodawców dobrowolnie (np. na nagrody dla pracowników, w tym nagrody rzeczowe), możliwe jest moim zdaniem zaliczenie do kosztów podatkowych także wydatków na okulary/soczewki korekcyjne, których obowiązek poniesienia przez pracodawcę nie wynika z przepisów bhp.

VAT

Prawo do odliczenia VAT przysługuje przede wszystkim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Muszą to być przy tym towary lub usługi nabyte przez podatnika.

W przypadku okularów korekcyjnych/soczewek warunek ten najczęściej nie jest spełniony. Nabywcami są bowiem pracownicy (na nich przenoszone jest prawo do rozporządzania okularami/soczewkami jak właściciel), a nie pracodawcy. Faktury dokumentujące zakup okularów bądź soczewek dla pracowników powinny więc być wystawiane na nich. Jeżeli mimo to faktury są wystawiane na pracodawców, to – jako stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane – nie uprawniają do odliczenia VAT.

Potwierdzają to organy podatkowe – zob. interpretacje IS w Bydgoszczy z 21.01.2015 r. (ITPP1/443-1317/14/MS) i Łodzi z 26.01.2015 r. (IPTPP1/443-777/14-4/MW) czy KIS z 5.05.2017 r. (2461-IBPP2.4512.94.2017.2.AZE). Jak czytamy w pierwszym z ww. pism, to pracownik dokonuje nabycia okularów korekcyjnych, które są dostosowane do jego indywidualnych potrzeb, i to pracownik wchodzi w ekonomiczne władztwo tego towaru. Z samego wystawienia faktury na pracodawcę, jeżeli pracodawca ten nie nabył faktycznie okularów (nie doszło do przeniesienia rozporządzania okularami jak właściciel pomiędzy zakładem optycznym a pracodawcą), nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Tym samym w sytuacji, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje pracownikowi, pracodawca nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem okularów korekcyjnych, które są wykorzystywane przez jego pracowników również podczas wykonywania obowiązków służbowych.

Z uwagi na powyższe, w związku z finansowaniem pracownikom zakupów okularów/soczewek kontaktowych u pracodawców nie dochodzi też najczęściej do dokonywania podlegających VAT dostaw towarów (ani świadczenia usług) na rzecz pracowników.

Prawo do odliczenia VAT pracodawca nabyłby tylko w sytuacji, gdyby zakupione przez niego okulary pozostały jego własnością, a na czas pracy były udostępniane pracownikom do użytku służbowego (prawo to przysługiwałoby na zasadach ogólnych, w związku z używaniem okularów do działalności opodatkowanej – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), co potwierdza odpowiedź MF z 21.11.2014 r. na interpelację poselską nr 29234.

Jednocześnie w takiej sytuacji udostępnianie okularów pracownikom nie podlegałoby VAT. Byłoby to bowiem używanie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności gospodarczej (jako nieodpłatne świadczenie usług VAT objęte jest zaś tylko używanie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza – zob. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).