Wpływ wojny w Ukrainie na badanie sprawozdań finansowych za 2021 r.

Analiza zagrożeń czasu wojny

Oto możliwe, wybrane ryzyka i zagrożenia związane z działaniami wojennymi:

• zawieszenie części regulacji prawnych w związku ze stanem wojny na terenie Ukrainy,
• zmiany w posiadanych aktywach wykorzystywanych do generowania przepływów pieniężnych (np. przez zniszczenia wojenne czy nacjonalizację),
• oddziaływanie sankcji na procesy sprzedaży, zakupu, magazynowania czy na możliwości płatnicze kontrahentów,
• utrata dużego rynku, kluczowych klientów, zmiany w potrzebach popytowych,
• niedobory siły roboczej,
• problemy wynikające z przerwanych łańcuchów dostaw (braki surowców, konieczność wprowadzenia substytutów, innych źródeł dostaw czy środków transportu),
• zmiany cen surowców i energii,
• kary z tytułu niedotrzymania umów,
• duże zmiany kursów walut,
• wysoka inflacja,
• zwiększona niepewność szacunków (np. opartych na zmiennych stopach procentowych), w tym spowodowana wzrostem stóp procentowych, inflacji czy wysoką zmiennością kursów walutowych),
• większe koszty kredytowania oraz zwiększone ryzyko kredytowe związane m.in. z niedotrzymaniem kowenantów na skutek pogorszenia sytuacji makroekonomicznej,
• zmiany w wypłacalności badanej jednostki, zatory płatnicze.

Badając sprawozdania finansowe (sf) w 2022 r., biegli rewidenci powinni wziąć pod uwagę, że wojna wpływa także na zagadnienia oceny kontynuacji działalności oraz oceny zdarzeń po dniu bilansowym. Zostały one szeroko opisane w Rekomendacjach Komitetu Standardów Rachunkowości[1] bazujących w części na KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja[2] (ze szczególnym uwzględnieniem rozdz. 6).

Rekomendacje powstały w odpowiedzi na zdarzenia związane z pandemią COVID-19, jednak pozostają w mocy również w odniesieniu do zdarzeń związanych z wojną w Ukrainie.

Dodatkowo, 9.03.2022 r. ukazały się wskazówki Accountancy Europe[3] odnoszące się bezpośrednio do tematyki ujęcia w sf zdarzeń związanych z wojną, a także do kwestii badania takich sprawozdań. Podejście Accountancy Europe jest zgodne z ww. rekomendacjami Komitetu Standardów Rachunkowości oraz publikowanymi wcześniej przez PANA skrótami komunikatów Rady Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB) dotyczących audytu w czasie pandemii[4].

Ocena kontynuacji działalności

PANA zwraca uwagę na obowiązki związane z badaniem zdolności jednostki do kontynuacji działalności:

• uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów, że badane sf jest oparte na właściwych założeniach (kontynuowania lub niekontynuowania działalności),
• zweryfikowania, czy nie istnieje istotna niepewność co do zdolności do kontynuacji działalności,
• sformułowania, na podstawie powyższych wniosków, odpowiedniej opinii w sprawozdaniu z badania.

Kierownik jednostki powinien uzupełnić sf o dodatkowe ujawnienia związane ze zdarzeniami lub z warunkami wpływającymi na ocenę kontynuacji działalności jednostki w okresie 12 mies. Ocenia również zdolność jednostki do kontynuacji działalności w okresie 12 mies. Biegli rewidenci powinni wykonać dodatkowe procedury umożliwiające zbadanie tych kwestii. Potrzebne może być wprowadzenie do sprawozdania z badania ustępu o „Znaczącej niepewności dotyczącej kontynuacji działalności” (§ 22 i 23 KSB 570 (Z)), a w niektórych przypadkach wydanie zmodyfikowanego sprawozdania z badania.

Par. 10 i 12 KSB 570 (Z) wymagają od biegłego przeprowadzenia analizy ryzyka, czy występują zdarzenia lub warunki mogące budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

Biegły rewident powinien się zwrócić do kierownika z pytaniem, czy przewiduje zdarzenia późniejsze, które mogą mieć wpływ na założenie kontynuacji działalności (§ 15 KSB 570 (Z)).

W przypadku rozpoznania przez biegłego zdarzeń lub warunków wskazujących na wątpliwości co do kontynuacji działalności powinien on – zgodnie z § 16 i A16 KSB 570 (Z) – wykonać dodatkowe czynności, takie jak:

• analiza i omówienie z kierownikiem jednostki:

• prognoz i analiz scenariuszowych związanych ze zidentyfikowanymi ryzykami,
• najbardziej aktualnych dostępnych danych finansowych oraz informacji rynkowych odpowiednich dla danej jednostki;

• zapoznanie się z warunkami instrumentów dłużnych (w tym umów kredytowych) oraz ustalenie, czy ich warunki nie zostały naruszone.

Na podstawie uzyskanych dowodów badania biegły rewident powinien rozważyć, czy:

• jednostka ma zdolność do kontynuacji działalności (§ 17 i 18 KSB 570 (Z)),
• w przypadku zaistnienia istotnych zdarzeń mających wpływ na niepewność kontynuacji działalności w sf jednostki znalazły się odpowiednie ujawnienia informacji o zidentyfikowanych zdarzeniach lub o warunkach związanych z kontynuacją działalności oraz, w stosownych przypadkach, o planach kierownictwa w tym zakresie (§ 19 i 20 KSB 570 (Z)).

Ocena zdarzeń po dniu bilansowym

W związku z postanowieniami KSR 7 (rozdz. 6) biegli rewidenci powinni zwrócić uwagę na rozróżnienie zdarzeń po dniu bilansowym. Par. 2 KSB 560 wskazuje, że ramowe założenia sprawozdawczości finansowej zazwyczaj identyfikują dwa rodzaje takich zdarzeń:

• dostarczające dowodów o warunkach, jakie istniały w dacie sf – tzw. zdarzenia korygujące, wymagające skorygowania kwot ujętych w sf,
• dostarczające dowodów o warunkach, jakie pojawiły się po dacie sf – tzw. zdarzenia niekorygujące, wymagające ujawnienia charakteru zdarzenia i oszacowania jego skutków finansowych lub oświadczenia, że takiego oszacowania nie można dokonać.

Biegli rewidenci są zobowiązani do przeprowadzenia procedur mających na celu uzyskanie wystarczających i odpowiednich dowodów badania, że wszystkie zdarzenia wymagające korekty lub ujawnienia w sf, występujące między datą sf a sprawozdaniem biegłego rewidenta, zostały zidentyfikowane i odpowiednio odzwierciedlone w sf zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej (§ 6–8 KSB 560).

Biegły powinien uzyskać od badanej jednostki oświadczenie informujące, że wszystkie ujawnienia zostały zaprezentowane w sf. Oświadczenie powinno być datowane możliwie najbliżej daty sprawozdania z badania (§ 9 KSB 560).

Biegły rewident nie ma obowiązku przeprowadzania po dacie sporządzenia sprawozdania z badania jakichkolwiek procedur badania dotyczących sf, chyba że pojawią się fakty, które – gdyby były znane w dniu sporządzenia sprawozdania z badania – mogłyby spowodować zmianę sprawozdania przez biegłego. Sposób postępowania biegłego rewidenta w takim przypadku opisują § 10–17 KSB 560.

Bezpieczeństwo informatyczne i możliwość cyberataków

W okresie wojny, prowadzonej również na płaszczyźnie informatycznej, konieczne jest zwrócenie szczególnej uwagi na zabezpieczenie ksiąg rachunkowych. Jednym z warunków uznania ksiąg za prawidłowe jest brak manipulacji w danych i oprogramowaniu służącym do prowadzenia ksiąg oraz stały dostęp do nich. W związku z tym biegły rewident powinien ocenić bezpieczeństwo serwera, zabezpieczenia infrastruktury IT, prawidłowość procesów związanych z wykonywaniem kopii bezpieczeństwa, zabezpieczenia antywirusowe i chroniące przed cyberatakami. Powinien także uzyskać informacje nt. możliwych incydentów w zakresie naruszenia zabezpieczeń infrastruktury IT.

Pozyskiwanie dowodów badania

Jednym z istotniejszych zagadnień jest możliwość pozyskania dowodów badania aktywów na terenie Ukrainy, Białorusi i Rosji lub dotyczących podmiotów, które odczuwają skutki wojny. Inwentaryzacja zapasów odbyła się jeszcze przed wybuchem wojny. Jednak ze względu na wymagane dokładne ujawnienia w sf i sprawozdaniach skonsolidowanych oraz zagadnienie kontynuacji działalności konieczne jest podjęcie próby pozyskania dowodów badania (w zakresie zdarzeń po dniu bilansowym) zarówno metodą bezpośrednią, jak i metodami alternatywnymi.

Szczególne problemy mogą wystąpić w przypadku badań sprawozdań skonsolidowanych, jeśli podmioty zależne znajdują się na obszarze stron objętym konfliktem. Każdy przypadek powinien być wnikliwie rozważony, a procedury badania dostosowane do sytuacji. Biegły rewident, bazując na wskazaniach KSB 500, powinien podjąć próbę pozyskania jak najbardziej wiarygodnych dowodów badania.

Ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Jeśli jest to adekwatne do prowadzonej działalności, kierownik jednostki powinien szczególnie dokładnie opisać w ujawnieniach sf zdarzenia związane z wojną. Biegły rewident powinien zaś tak zaprojektować procedury badania, aby ocenić, czy sf zostało zaprezentowane w sposób odpowiednio uwzględniający zarówno klasyfikację i opis informacji finansowych oraz związanych z nimi transakcji, zdarzeń i warunków, jak i prezentację, strukturę i treść sf (§ 24 KSB 330). Powinien też przeprowadzić odpowiednie procedury wiarygodności w odniesieniu do ujawnień (§ 18 KSB 330), kierując się istotnością konkretnego ujawnienia.

Zgodnie z definicją w § 2 KSB 320 istotność jest definiowana nie tylko przez kwotę, lecz także przez rodzaj ujawnianej informacji: zniekształcenia, w tym pominięcia, uznaje się za istotne, jeśli można racjonalnie oczekiwać, że pojedynczo lub łącznie wpłyną na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sf.

Ocena zniekształcenia powinna być więc prowadzona przez pryzmat wskazania § 11 KSB 450: biegły rewident rozważa (…) wielkość i rodzaj zniekształceń, zarówno w stosunku do poszczególnych grup transakcji, sald kont lub ujawnień, jak i sf jako całości, a także szczególne okoliczności ich wystąpienia.

Ze względu na dynamiczne zmiany otoczenia, do dnia zatwierdzenia sf przez organ nadzorujący wskazane jest zwrócenie uwagi na informacje dotyczące jednostek, dla których już wydano sprawozdania z badania. W razie uzyskania informacji o nowych istotnych faktach PANA zaleca powtórne rozważenie, w porozumieniu z kierownikiem jednostki, wpływu tych faktów na sf, a co za tym idzie na sprawozdanie z badania.

Ujawnienia w sprawozdaniu z działalności

Sporządzając sprawozdanie z działalności zgodnie z art. 49 uor, kierownik jednostki powinien dokładnie opisać czynniki ryzyka i zagrożenia związane z wojną (o ile dotyczy to danej jednostki), odnosząc się w szczególności do:

• zdarzeń istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły po zakończeniu roku obrotowego, do dnia zatwierdzenia sf,
• przewidywanego rozwoju jednostki,
• obecnej i przewidywanej sytuacji finansowej,
• instrumentów finansowych w zakresie ryzyka zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie jest narażona jednostka, oraz przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym.

Biegły rewident, kierując się wskazaniami KSB 720, powinien się upewnić, że ujawnienia w sprawozdaniu z działalności odpowiednio i zgodnie z sf opisują perspektywy firmy oraz jak może to wpłynąć na użytkowników sf.

Sprawozdanie z badania

Biegli rewidenci powinni zachować szczególną rozwagę przy doborze rodzaju opinii oraz starannie rozważyć uzyskane dowody z badania.

Biegły stosujący KSB 701 może w kluczowych sprawach badania podać np.:

• trudności w uzyskaniu wystarczających i odpowiednich dowodów badania – warunki związane z wojną mogą utrudnić stosowanie procedur badania i ocenę wyników tych procedur, a przez to uzyskanie odpowiednich i wiarygodnych dowodów, na których można oprzeć opinię biegłego, takich jak wycena instrumentów finansowych lub szacowanie innych wartości godziwych,
• określone zdarzenia lub transakcje, które mają znaczący wpływ na sf.

W razie wątpliwości co do kontynuacji działalności biegły rewident zgodnie z § 15 KSB 701 umieszcza taką informację w sekcji „Podstawa opinii z zastrzeżeniem (negatywnej)” lub „Znacząca niepewność dotycząca kontynuacji działalności” i nie umieszcza jej w kluczowych sprawach badania.