Ukryty zysk w przypadku zaniżenia ceny transakcji z podmiotem powiązanym – netto czy brutto

Jedną z kategorii dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) są ukryte zyski. Zostały one zdefiniowane w art. 28m ust. 3 updop jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 3 updop takim ukrytym zyskiem jest w szczególności nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c updop ponad ustaloną cenę tej transakcji.

W przypadku gdy wartość rynkowa transakcji przekracza ustaloną cenę transakcji, żaden z podmiotów wskazanych w tym przepisie jako beneficjent, nie jest bezpośrednim beneficjentem VAT należnego od tej nadwyżki (którego nie wykazano poprzez tak ustaloną cenę transakcji), gdyż bezpośrednim beneficjentem VAT należnego może być jedynie Skarb Państwa.

W kwestii VAT naliczonego – aby można było mówić o jego beneficjencie, konieczne byłoby przede wszystkim wcześniejsze powstanie VAT należnego. Nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c updop ponad ustaloną cenę tej transakcji powinna zatem zwiększać podstawę opodatkowania VAT. Nie ma to jednak odzwierciedlenia w art. 29a ustawy o VAT. Co więcej, konieczne byłoby wykazanie tej części kwoty VAT należnego na fakturze (bez której nie można mówić o prawie do odliczenia), a więc nie istnieje nawet pośredni beneficjent.

Co prawda w niektórych przypadkach mógłby mieć zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniający organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, jednak jedynym beneficjentem tak określonego VAT byłby Skarb Państwa.

Trzeba też tu sięgnąć do art. 28m ust. 8 updop, który stanowi, że wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5–6a updop. W art. 12 ust. 5a zd. 2 updop jest mowa o odpowiednim stosowaniu art. 14 ust. 3, a ten upoważnia organy podatkowe do określania przychodu w wysokości wartości rynkowej. Z kolei na postawie art. 14 ust. 4 updop przy ustalaniu przychodu w wartości rynkowej stosuje się odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 9, według którego do przychodów nie zalicza się należnego VAT.

Wartość rynkową należy zatem określać w kwocie netto.