Warunki stosowania stawki CIT 9%

Obniżona stawka CIT została wprowadzona ustawą z 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podaku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw[1]. Nie obejmuje podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.01.2019, a zakończy po 31.12.2018 r. Do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosują oni przepisy updop w brzmieniu dotychczasowym (art. 13 nowelizacji).

Obowiązujące stawki CIT

Podatek dochodowy od osób prawnych (obliczany na zasadach ogólnych) do końca 2018 r. wynosił:

• 19% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 1 pkt 1 updop),
• 15% podstawy opodatkowania – w przypadku małych podatników i podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym ją rozpoczęli (art. 19 ust. 1 pkt 2 updop),

i był pobierany od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę dochodów z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł (art. 7 ust. 1 updop).

Natomiast od 1.01.2019 r. podatek wynosi:

• 19% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 1 pkt 1 updop),
• 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1,2 mln euro przeliczonej wg średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł (art. 19 ust. 1 pkt 2 updop).

Jak wynika z powyższych regulacji, stawka 9% nie ma zastosowania do przychodów z zysków kapitałowych. Te są opodatkowane stawką 19%.

Równocześnie jednak nie uległa zmianie definicja podstawy opodatkowania – w myśl art. 18 ust. 1 updop jest nią (z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f – patrz ramka) dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, a więc stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów.

Niemniej podatnicy spełniający warunki stosowania stawki 9%, osiągający przychody z obu wyodrębnionych w updop źródeł, będą w praktyce musieli dzielić podstawę opodatkowania na 2 części i do dochodów z zysków kapitałowych stosować stawkę CIT 19%, a do pozostałych – 9%.

Status małego podatnika

W art. 19 ust. 1d updop określono kolejny warunek stosowania obniżonej do 9% stawki CIT. Może być ona stosowana wyłącznie przez podatnika:

• posiadającego status małego podatnika lub
• rozpoczynającego działalność – w roku jej rozpoczęcia (o ile nie powstał on w wyniku operacji restrukturyzacyjnych, o których jest mowa dalej).

Pojęcie „małego podatnika” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 10 updop – jest to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego VAT) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1,2 mln euro[2]. Przeliczenie kwot w euro na złote następuje wg średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł.

Od 2019 r. stawka CIT 9% może być zatem stosowana przez podatnika, którego przychody ze sprzedaży wraz z VAT w poprzednim roku podatkowym (2018 – jeśli rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) nie przekroczyły 5 135 000 zł (kurs średni NBP z 1.10.2018 r. wyniósł 4,2795 zł).

Pojęcie „przychodu ze sprzedaży”, którym się posłużono w art. 4a pkt 10 updop, było dotychczas źródłem licznych wątpliwości. Będące ich pokłosiem interpretacje organów podatkowych potwierdzają, że niektóre kategorie przychodów w rozumieniu updop nie mieszczą się w tym pojęciu.

Organy podatkowe wskazywały dotychczas, że pojęcia „przychód ze sprzedaży” nie należy utożsamiać z pojęciem „przychodu podatkowego”. Stosując literalną wykładnię, trzeba uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż (jak np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów).

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT, w myśl której przez „małego podatnika” rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1,2 mln euro. Z kolei „sprzedażą” w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz WDT (zob. interpretacja KIS z 7.11.2017 r., 0111-KDIB2-1.4010.212.2017.1.ZK).

W piśmie z 20.09.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.332. 2018.1.AG) KIS wskazała jednak, że odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o VAT, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu updop nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o VAT a przychodem ze sprzedaży wg updop. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega CIT, i odwrotnie, sprzedaż, która podlega opodatkowaniu VAT, a nie podlega opodatkowaniu CIT.

KIS potwierdziła jednocześnie, że otrzymanej dywidendy nie należy uwzględniać przy wyliczaniu wartości przychodu ze sprzedaży, która decyduje o statusie małego podatnika dla celów CIT. Z pisma KIS z 19.09.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.287.2018.1.AG) wynika, że nie są też uwzględniane przychody ze zbycia udziałów w spółce z o.o.

Natomiast interpretacja KIS z 9.07.2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.156.2018.1APA) wskazuje, że przy obliczaniu limitu przychodów ze sprzedaży, na potrzeby ustalenia statusu małego podatnika w podatku dochodowym, nie uwzględnia się też otrzymanych w poprzednim roku zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. KIS wskazała, że pojęcie „przychodu ze sprzedaży” winno być zdefiniowane z uwzględnieniem art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Tym samym „przychód ze sprzedaży” nie obejmuje swym zakresem wartości otrzymanych zaliczek na poczet dostaw, które nie zostały zrealizowane w danym roku podatkowym, ponieważ takie zaliczki nie stanowią przychodu podlegającego CIT w momencie ich otrzymania.

Z kolei MF w odpowiedzi z 9.03.2018 r. na zapytanie poselskie nr 6756 (DD6.054.3.2018) wyjaśnił, że przychody z działalności rolniczej (niestanowiącej działów specjalnych produkcji rolnej) (…) nie są (…) „przychodami” w rozumieniu updop. Tym samym nie są one brane pod uwagę przy ustalaniu statusu małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop.

Identyczne stanowisko zajęła KIS w interpretacji z 30.10.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.405.2018.1.MS).

Ponieważ na potrzeby obliczenia limitu bierze się pod uwagę wartość przychodu wraz z kwotą należnego VAT, powstała wątpliwość, jak go ustalić w przypadku sprzedaży objętej odwrotnym obciążeniem VAT (sprzedawca wystawia fakturę bez VAT, a podatek ten rozlicza nabywca). KIS w interpretacji z 21.06.2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.168.2018.2.ES) wyraziła kontrowersyjny pogląd, że przy ustaleniu statusu małego podatnika należy uwzględnić kwoty podatku należnego, które w przypadku transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia są naliczane przez usługobiorców. Podatek naliczany od takich transakcji przez usługobiorców jest bowiem podatkiem należnym i dotyczy sprzedaży dokonanej przez usługodawcę.

Podatnik CIT mający udziały w spółce osobowej (innej niż ska) celem ustalenia wartości przychodu ze sprzedaży sumuje swoje przychody z przypadającymi na siebie przychodami spółki osobowej proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki (interpretacje KIS z 29.03.2017 r., 2461-IBPB-1-3.4510.19.2017.1.TS, i 25.10.2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.338.2018.2. ANK).

Utrata prawa do stawki 9% w trakcie roku

Z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop wynika, że mały podatnik CIT traci prawo do stosowania stawki 9%, jeżeli przychody osiągnięte przez niego w roku podatkowym przekroczą równowartość 1,2 mln euro (w przeliczeniu po średnim kursie ogłoszonym przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł).

Aby zostało zachowane prawo do stawki 9%, przychody podatnika z 2019 r. muszą zatem się zmieścić w limicie 5 162 000 zł (kurs średni euro z 2.01.2019 r. to 4,3016 zł).

Jak się wydaje, przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 2 updop to przychód ustalony zgodnie z przepisami updop – bez względu na źródło, z którego pochodzi[3]. Zatem dla celów ustalenia, czy przychody podatnika za dany rok mieszczą się w kwocie uprawniającej do zastosowania w tym roku 9% stawki CIT, należy wziąć pod uwagę zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z innych źródeł (podczas gdy stawka 9% obejmuje tylko przychody z innych źródeł, a przychody z zysków kapitałowych bez względu na wysokość są objęte stawką 19%).

Odmiennie niż w przypadku badania statusu małego podatnika chodzi o przychód netto (bez kwoty VAT wyłączonej z przychodów podatkowych na mocy przepisów updop).

Przepisy nie precyzują, czy stawkę podstawową (19%) należy stosować do przychodów z innych źródeł dopiero od momentu, gdy przychody z roku bieżącego przekroczą limit 1,2 mln euro, czy też do całości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Wynika z nich jedynie, że w razie przekroczenia ww. limitu i utraty prawa do obniżonej stawki CIT nie ma obowiązku korekty wpłaconych zaliczek.

W myśl art. 25 ust. 1f i 1g updop zasadą jest, że przy obliczaniu zaliczek miesięcznych i kwartalnych nie stosuje się stawki 9%. Niemniej podatnicy mali oraz rozpoczynający działalność mogą w pierwszym roku podatkowym obliczać zaliczki na CIT przy zastosowaniu tej stawki za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły równowartości 1,2 mln euro. Po przekroczeniu tego limitu, począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, są obowiązani do stosowania stawki podatku 19%.

Takie określenie zasad rozliczania zaliczek na CIT w ciągu roku naszym zdaniem raczej nie wpływa na interpretację art. 19 ust. 1 pkt 2 updop i nie pozwala uznać, że zastosowanie stawki 19% jest konieczne tylko do nadwyżki przychodu ponad 1,2 mln euro rocznie, przy pozostawieniu preferencyjnej stawki 9% do pozostałej części (tym bardziej że limit 1,2 mln euro odnosi się do całości przychodów, także z zysków kapitałowych; utrata prawa do stawki 9% może nastąpić zatem także wtedy, gdy przychody z innych źródeł mieszczą się w tym limicie).

Treść art. 19 ust. 1 pkt 2 updop wskazuje, że po przekroczeniu limitu 1,2 mln euro przychodów stawkę 19% należy zastosować do całości dochodów z innych źródeł osiągniętych w roku podatkowym, w którym przekroczono ten limit.

Restrukturyzacja uniemożliwia objęcie obniżoną stawką

W myśl art. 19a ust. 1a updop preferencyjnej 9% stawki nie można stosować w roku podatkowym, w którym podatnik rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, jeżeli podatnik ten został utworzony w wyniku jednej z następujących operacji:

• przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej lub ska w inną taką spółkę,
• przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą bądź spółki niebędącej osobą prawną,
• wniesienia przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika:

• składników majątku uzyskanych przez nie w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli posiadały one udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników,
• uprzednio prowadzonego przez nie przedsiębiorstwa albo
• zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp), albo
• składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość co najmniej 10 tys. euro (wg średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 tys. zł); wartość składników oblicza się, stosując odpowiednio art. 14 updop.

Stawka 9% nie ma też zastosowania do podatnika utworzonego przez osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do którego przedsiębiorstwo, zcp lub składniki majątku przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej 10 tys. euro wniesiono na poczet kapitału już po jego utworzeniu – w roku podatkowym, w którym został utworzony, oraz roku bez-pośrednio po nim następującym.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 1c updop stawki 9% nie stosuje się również do:

• spółki dzielonej,
• podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu (bez względu na to, czy będącego podatnikiem CIT, czy np. spółką osobową niemającą statusu podatnika CIT), w tym na poczet kapitału:

• uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zcp albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość 10 tys. euro (po przeliczeniu wg wskazanych wyżej zasad),
• składniki majątku uzyskane w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników,

w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku bezpośrednio po nim następującym.

Z przytoczonych wcześniej przepisów wynika, że jeżeli taki wkład (w postaci przedsiębiorstwa, zcp lub składników majątku przedsiębiorstwa) został wniesiony do spółki (podatnika CIT) w 3. roku podatkowym, licząc od roku jej utworzenia, to nie spowoduje u niej negatywnego skutku w postaci utraty prawa do stosowania stawki 9%, mimo że taki wystąpi u spółki (podatnika CIT) wnoszącej wkład (w roku podatkowym jego wniesienia i następnym).

W przypadku podatnika CIT:

• do którego po jego utworzeniu wniesiono wkład (w postaci przedsiębiorstwa, zcp albo składników majątku o wartości przekraczającej łącznie 10 tys. euro) w pierwszym roku podatkowym jego działalności bądź w roku kolejnym,
• dzielonego bądź wnoszącego ww. wkład do innego podmiotu,

który przed tą operacją miał prawo do stawki CIT 9% i w wyniku tej operacji je utracił, pojawia się wątpliwość (o której była już mowa), czy utrata ta oznacza konieczność opodatkowania całości dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym stawką 19%, czy też stawka ta ma zastosowanie wyłącznie do dochodu uzyskanego od momentu wniesienia wkładu/podziału.

Naszym zdaniem dochód takiego podatnika za cały rok podatkowy podlega opodatkowaniu stawką podstawową 19%, co oznacza konieczność dopłaty podatku.

Przepisy nie regulują zasad dokonania dopłaty. Uważamy, że powinna ona nastąpić w zeznaniu rocznym. Jeżeli w trakcie roku podatnik płacił zaliczki na CIT, stosując stawkę 9%, to od miesiąca następnego po wniesieniu wkładu/podziale nie może już stosować takiej stawki, na co wskazuje art. 25 ust. 1g updop, w którym znalazło się odwołanie do art. 19 ust. 1a i 1c updop. Niemniej nie zostało to jasno uregulowane.

Na mocy przepisów przejściowych (art. 11 i art. 12 ustawy nowelizującej) podatnicy, którzy:

• zostali utworzeni w okresie od 20.11.2018 do 31.12.2018 r. na skutek ww. operacji restrukturyzacyjnych bądź

[4] Wg średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na 1.10.2018 r., w zaokrągleniu do 1 tys. zł; limit wynosi więc 43 tys. zł.

• dokonali podziału lub wnieśli wkład do innego podmiotu w postaci przedsiębiorstwa, zcp lub składników majątku przedsiębiorstwa o wartości ponad 10 tys. euro[4],

stosują w roku podatkowym rozpoczętym po 31.12.2018 r. art. 19 ust. 1 updop w brzmieniu dotychczasowym.

Podsumowanie

Wprowadzenie obniżonej do 9% stawki CIT stanowi dużą korzyść dla przedsiębiorców uprawnionych do jej stosowania. Treść nowych przepisów budzi jednak pewne wątpliwości. Przede wszystkim mylące jest określenie kryterium przychodów uprawniających do stosowania tej preferencji. Zarówno w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży z ubiegłego roku (na potrzeby ustalenia statusu małego podatnika), jak i przychodów z roku bieżącego przyjęto taki sam limit w euro – 1,2 mln, jednak jest on przeliczany wg 2 różnych kursów waluty (z różnych dni) i obejmuje 2 różne kwoty­ – jedną brutto, wraz z VAT, a drugą netto.

Z interpretacji organów podatkowych wynika też, że – poza różnicą na kwocie VAT – przychód i przychód ze sprzedaży mogą obejmować inne kategorie przysporzeń. Utrudnia to ustalenie, kto ma prawo do stosowania stawki 9%. Nie jest też do końca jasne, jak postąpić w przypadku przekroczenia w trakcie roku wskazanego limitu bieżących przychodów i tym samym utraty tego prawa.

Być może część wątpliwości znajdzie rozstrzygnięcie w interpretacjach organów podatkowych, bo Ministerstwo Finansów – jak się wydaje – nie planuje wydania objaśnień do omówionych przepisów, a przynajmniej nie ogłosiło konsultacji podatkowych w tej sprawie.