Warunki stosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów

Kiedy eksport towarów podlega VAT w Polsce

Dostawa towarów może być uznana za eksport, tylko jeśli jej miejsce – w świetle ustawy o VAT – znajduje się na terytorium Polski. Aby tak było, towary muszą się znajdować na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1). Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, dostawa nie stanowi eksportu towarów, a w konsekwencji nie korzysta ze stawki 0%, co niekoniecznie oznacza opodatkowanie jej stawką krajową, gdyż może to być niepodlegająca VAT dostawa towarów poza terytorium kraju lub WDT opodatkowana stawką 0%.

Dla zaistnienia eksportu towarów nie jest natomiast konieczne, aby wywożone towary były obejmowane procedurą eksportu w Polsce. Eksportem towarów mogą być również dostawy towarów obejmowane procedurą celną wywozu w innym państwie członkowskim UE (wyrok NSA z 5.02.2014 r., I FSK 75/13).

Przerwy w transporcie towarów wywożonych z Polski mogą powodować, że ich wywóz poza terytorium UE rozpoczyna się na terytorium innych niż Polska państw członkowskich, a w konsekwencji dostawy te nie stanowią eksportu towarów. Jak orzekł NSA w wyroku z 10.02.2017 r. (I FSK 628/15), wywóz (…) towarów z kraju poza obszar UE powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport towarów nastąpił z terytorium Polski, a tym samym brak podstaw do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Jeśli wysyłka bądź transport towarów rozpoczynają się na terytorium innego niż Polska państwa UE, ich dostawa nie stanowi eksportu, lecz dostawę towarów poza terytorium kraju (zob. np. wyrok NSA z 18.12.2014 r., I FSK 1967/13). Nie jest ona objęta stawką 0%, bo nie podlega VAT w Polsce, co potwierdza interpretacja KIS z 29.07.2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.215.2020.2.PJ): niezależnie od tego, czy w wyniku dostawy, dokonanej przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu litewskiego, dojdzie do przemieszczenia towaru, czy też nie, w tym przypadku miejscem dostawy (opodatkowania) będzie terytorium Czech. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegała przepisom podatkowym obowiązującym na terenie Czech.

Do eksportu towarów nie dochodzi również, jeżeli z Polski poza terytorium UE są wywożone towary, które mają być tam instalowane lub montowane (z zastrzeżeniem, że nie uznaje się za instalację lub za montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem). Miejsce dostaw tych towarów znajduje się – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 – na terytorium państw trzecich montażu lub instalacji, a w konsekwencji nie podlegają one VAT w Polsce (nie mogą być zatem objęte stawką 0% jako eksport towarów – zob. np. interpretacje KIS z 30.10.2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.574.2020.2.KW, i IS w Katowicach z 24.06.2016 r., IBPP4/4512-44/16/PK, oraz wyrok WSA w Krakowie z 6.05.2011 r., I SA/Kr 1973/10).

Dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium UE

Preferencyjna zerowa stawka VAT ma zastosowanie w eksporcie towarów pod warunkiem otrzymania przez podatnika – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów) – stosownych dokumentów, tj. w przypadku eksportu:

• bezpośredniego – dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6),
• pośredniego – dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE”.

W art. 41 ust. 6a określa jednak przykładowy katalog takich dokumentów. Należą do nich w szczególności:

• dokument w formie elektronicznej, otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (komunikat IE-599) albo potwierdzony przez właściwy urząd celny wydruk tego dokumentu,
• dokument w formie elektronicznej, pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (komunikat IE-599), otrzymany poza tym systemem, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność (dotyczy to sytuacji, gdy komunikat IE-599 otrzymał w systemie ECS[2] przedstawiciel podatkowy eksportera, a następnie przesłał go do eksportera),
• zgłoszenie wywozowe w formie papierowej, złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (karta 3 dokumentu SAD) albo jego kopia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

Podkreślić należy, że jest to wyliczenie przykładowe, potwierdzenie wywozu mogą więc stanowić również inne niż ww. dokumenty.

Jak czytamy w interpretacji KIS z 26.02.2021 r. (0112-KDIL1-3.4012.497.2020.1.JK), katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE.

Z kolei w interpretacji z 26.03.2021 r. (0114-KDIP1-2.4012.547.2020.1.AC) KIS wskazała, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach.

KIS za taki dowód uznała wydruk elektronicznego dokumentu celnego, otrzymanego od austriackich władz celnych, potwierdzającego wywóz towarów z Polski poza terytorium UE w ramach odprawy scentralizowanej[4], dokonywanej w Austrii.

Z kolei interpretacja KIS z 29.10.2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.575.2020.2.KT) wskazuje, że potwierdzeniem wywozu towarów poza terytorium UE może być kopia elektronicznego komunikatu IE-599, czyli wydruk komunikatu IE-599 w formie papierowej, który nie musi być potwierdzony pieczęcią ani w inny sposób, albo też dokument przesłany w formie elektronicznej, np. za pomocą poczty elektronicznej, w formacie PDF. Za dokument uprawiający do stosowania zerowej stawki VAT KIS uznała zbiorczy dokument IE-599, potwierdzający wysyłkę towarów przez firmę kurierską działającą na rzecz podatnika, na którym zostały wyszczególnione zarówno przesyłki podatnika, jak i innych sklepów internetowych, umożliwiający identyfikację towarów wysłanych przez podatnika.

W mojej ocenie dokumentem takim może być również karnet TIR czy jego kopia, o ile potwierdza wywóz towaru poza terytorium UE (według mnie jest wymagane, aby był to dokument potwierdzony przez właściwy urząd celny), a w przypadku eksportu pośredniego, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Aktualne w tym zakresie pozostaje pismo US w Grudziądzu z 8.11.2004 r. (US-I/443-153/04), w którym czytamy, że jeżeli nie ma możliwości posiadania przez stronę potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny Wspólnoty, wystarczającym dokumentem dla zastosowania regulacji preferencyjnych może być przedstawiony w załączeniu dokument karnet TIR, który zawiera pieczęć urzędu celnego.

Szczególny przypadek stanowi wysyłka towarów na wyspę Helgoland. Z art. 41 ust. 6b ustawy o VAT wynika bowiem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest wówczas zaświadczenie wydawane przez organ celny na podstawie art. 68b ustawy Prawo celne[5].

Rozliczenie w przypadku braku dokumentu potwierdzającego wywóz

Aby do eksportu towarów miała zastosowanie stawka 0%, dokumenty potwierdzające ich wywóz poza terytorium UE eksporter – co do zasady – powinien otrzymać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu.

Niespełnienie tego warunku nie oznacza jednak opodatkowania eksportu od razu stawką właściwą dla dostawy krajowej. Z art. 41 ust. 7 i 11 wynika bowiem, że w takim przypadku podatnik nie wykazuje dostawy towarów w ewidencji VAT (a w konsekwencji w pliku JPK_VAT) za dany okres rozliczeniowy, lecz robi to w okresie następnym, stosując stawkę 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE[6] przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Dopiero w razie nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie, do eksportu ma zastosowanie stawka krajowa (najczęściej 23%).

W przypadku eksportu bezpośredniego przesunięcie momentu jego wykazania w ewidencji VAT jest możliwe, jeżeli eksporter ma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8; dokumentem tym jest przede wszystkim komunikat IE-529, tj. informacja o zwolnieniu towarów do procedury wywozu)[7].

W świetle powyższego, w części deklaracyjnej pliku JPK_VAT, w okresie rozliczeniowym (miesiącu – gdy eksporter rozlicza VAT miesięcznie i przesyła JPK_V7M, bądź kwartale – gdy rozlicza VAT kwartalnie i przesyła JPK_V7K), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów:

1) eksport (bezpośredni i pośredni) wykazuje się ze stawką 0% – jeżeli eksporter otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy; o ile przy tym jest jasne, że w przypadku podatników rozliczających VAT miesięcznie eksport ze stawką 0% należy wykazywać w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej JPK_V7M za miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu towarów, o tyle w przypadku podatników rozliczających VAT kwartalnie istnieją co do tego wątpliwości; w mojej ocenie powinni oni wykazywać eksport w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej JPK_V7K za miesiąc, dla którego w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE nie upłynął jeszcze termin przesłania ewidencji VAT (w ramach części ewidencyjnej pliku JPK_VAT);

2) eksport bezpośredni towarów wykazuje się jako dostawę krajową – jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy eksporter nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE ani dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu; taki eksport towarów wykazuje się również jako sprzedaż krajową w ewidencji VAT i części ewidencyjnej pliku JPK_VAT, przy czym podatnicy rozliczający VAT:

• miesięcznie – wykazują go za miesiąc powstania obowiązku podatkowego,
• kwartalnie – powinni według mnie wykazać go zawsze za 3. miesiąc kwartału, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów;

3) nie wykazuje się eksportu towarów ani dostawy krajowej – jeżeli eksporter nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza UE przed upływem terminu złożenia deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy, a towar był przedmiotem eksportu:

• pośredniego,
• bezpośredniego i eksporter otrzymał przed upływem ww. terminu dokument potwierdzający procedurę wywozu.

W tym ostatnim przypadku dostawę eksportową wykazuje się w części deklaracyjnej pliku JPK_VAT, w okresie rozliczeniowym następującym po okresie rozliczeniowym (tj. w kolejnym miesiącu – jeśli eksporter rozlicza VAT miesięcznie i przesyła JPK_V7M, bądź w kolejnym kwartale – gdy rozlicza VAT kwartalnie i przesyła JPK_V7K), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów:

• jako eksport ze stawką 0% – jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten kolejny okres rozliczeniowy eksporter otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (w przypadku eksportu pośredniego powinna z niego wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu); w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT eksport ze stawką 0% powinien być wykazany przez podatników rozliczających VAT:

• miesięcznie – za miesiąc następujący po miesiącu powstania obowiązku podatkowego,
• kwartalnie – według mnie za miesiąc, dla którego w momencie uzyskania dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium UE nie upłynął jeszcze termin do przesłania ewidencji VAT;

• jako dostawę krajową (ze stawką krajową) – w przeciwnym razie; w ewidencji VAT oraz w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT taka dostawa krajowa powinna być wykazana przez podatników rozliczających VAT:

• miesięcznie – za miesiąc następujący po miesiącu powstania obowiązku podatkowego,
• kwartalnie – według mnie zawsze za 3. miesiąc kwartału następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów.

Późniejsze otrzymanie potwierdzenia wywozu

W przypadku gdy eksporter – z uwagi na braki dokumentacyjne – wykazał dostawę eksportową jako sprzedaż krajową (ze stawką krajową i należnym VAT), późniejsze otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE upoważnia go do korekty VAT należnego (art. 41 ust. 9). Korekta:

• jest dokonywana w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (w deklaracji VAT za wskazany okres),
• polega na zmniejszeniu kwot w polach dotyczących sprzedaży krajowej oraz na zwiększeniu kwoty w pozycji dotyczącej eksportu towarów.

Z przepisów nie wynika przy tym, przez jaki okres taka korekta może być dokonywana. W mojej ocenie jest to możliwe do momentu upływu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów. Najczęściej zatem prawo do korekty przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów (art. 70 § 1 Op).

Stosowanie stawki 0% do zaliczek na poczet eksportu

Z art. 19a ust. 8 wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Dotyczy to również płatności otrzymywanych przed dostawą eksportową.

Na podstawie art. 41 ust. 9a do takich zaliczek stosuje się, co do zasady, stawkę 0%. Jest tak jednak, tylko gdy łącznie spełnione są 2 warunki:

• wywóz towarów nastąpi w terminie 6 mies. (do końca 2020 r. były to 2 mies.[8]), licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę – chyba że ma zastosowanie art. 41 ust. 9b, który pozwala na wywóz towarów w terminie późniejszym (bez utraty prawa do opodatkowania zaliczki stawką 0%), jeżeli jest to uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów[9],
• podatnik otrzyma w tym terminie dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE.

Przyjmuje się przy tym, że brak wywozu towarów w terminie 6 mies., licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę (względnie w późniejszym terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 9b), skutkuje utratą prawa do zerowej stawki i koniecznością wstecznej korekty VAT (w tym zakresie nadal aktualne są wyjaśnienia organów podatkowych wydawane na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2020 r., np. interpretacje IS w Katowicach z 14.10.2014 r., IBPP1/443-570/14/DK, czy Bydgoszczy z 3.06.2016 r., ITPP3/4512-180/16/MD). Zatem podatnicy rozliczający VAT za okresy:

• miesięczne – obowiązani są przesłać skorygowany plik JPK_V7M za miesiąc otrzymania zaliczki, nie wykazując jej w polu K_22 części ewidencyjnej ani P_22 części deklaracyjnej, tylko w polach K_15 i K_16 (towary objęte stawką VAT 5%), K_17 i K_18 (towary objęte stawką 8%) lub K_19 i K_20 (towary objęte stawką 23%) części ewidencyjnej oraz odpowiednio P_15 i P_16, P_17 i P_18 lub P_19 i P_20 części deklaracyjnej;
• kwartalne – obowiązani są przesłać skorygowany plik JPK_V7K:

a) za miesiąc otrzymania zaliczki, nie wykazując jej w polu K_22 części ewidencyjnej, tylko w polach K_15 i K_16 (towary objęte stawką VAT 5%), K_17 i K_18 (towary objęte stawką 8%) lub K_19 i K_20 (towary objęte stawką 23%), oraz

b) za 3. miesiąc kwartału, w którym otrzymali zaliczkę, nie uwzględniając jej w polu P_22 części deklaracyjnej, tylko w polach P_15 i P_16 (towary objęte stawką VAT 5%), P_17 i P_18 (towary objęte stawką 8%) lub P_19 i P_20 (towary objęte stawką 23%).

Nie jest natomiast bezwzględnie konieczne, aby w 6-miesięcznym terminie, o którym mowa, eksporter otrzymał dokument potwierdzający wywóz poza terytorium UE. Odpowiednio stosuje się bowiem art. 41 ust. 7, co oznacza, że dokument taki – bez utraty prawa do stawki 0% – może być także otrzymany przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz. Potwierdza to interpretacja KIS z 28.06.2018 r. (0115-KDIT1-3.4012.226.2018.1.BK)[10], w której czytamy, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie 0% stawki podatku do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

1) wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 mies. [obecnie 6 mies. – przyp. aut.], licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę,

2) podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE w takim terminie.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio (…) art. 41 ust. 7, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów.

Jeżeli po opodatkowaniu zaliczki na poczet eksportu towarów stawką krajową podatnik spełni warunki opodatkowania jej stawką 0%, może skorygować należny VAT (tj. zmniejszyć sprzedaż krajową oraz zwiększyć sprzedaż eksportową wykazywaną w deklaracji VAT). Korekta taka jest możliwa w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE (art. 41 ust. 9a przewiduje odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 9).

Stawka 0% na fakturach dokumentujących dostawy eksportowanych towarów

Z uwagi na warunkowe stosowanie stawki 0% VAT w eksporcie towarów wystawianie faktur dokumentujących eksport z tą stawką stanowi dla podatników pewne ryzyko, gdyż może się okazać, że ostatecznie nie otrzymają oni dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza UE, a w konsekwencji nie uzyskają prawa do preferencyjnej stawki i będą musieli zmienić ją na stawkę krajową. W tej sytuacji należy według mnie uznać, że stosowanie stawki 0% jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatników. W konsekwencji faktury eksportowe (w tym zaliczkowe) mogą oni wystawiać ze stawką krajową, przewidując jej korektę na stawkę 0% po spełnieniu warunków uprawniających do jej stosowania.

Należy jednak zastrzec, że zdaniem organów podatkowych warunkiem późniejszego zastosowania stawki 0% jest dodatkowo zwrot nabywcy kwoty zapłaconego przez niego VAT. Jak czytamy w interpretacji KIS z 19.09.2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.277.2017.2.KB), po uzyskaniu potwierdzenia wywozu IE-599 wnioskodawca nie będzie dokonywał zwrotu podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, zatem dokonanie przez niego korekty ze stawki 23% na stawkę 0% i otrzymanie przez niego zwrotu podatku wynikającego z tej różnicy podatku powodowałoby bezpodstawne wzbogacenie się wnioskodawcy. (…) Pomimo otrzymania przez wnioskodawcę potwierdzenia wywozu IE-599 nie będzie mu przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku ze stawki 23% na stawkę 0%, ponieważ ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług ponieśli nabywcy towarów, którym podatek ten nie będzie zwracany.

Eksport towarów na rzecz nieustalonego odbiorcy

Niekiedy nie ma wątpliwości, że towar został wywieziony poza terytorium UE, jednak po przeprowadzeniu postępowania organy podatkowe stwierdzają, że:

• rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony podmiot, albo
• nie ma ustalonego odbiorcy.

TSUE w wyroku z 17.10.2019 r. (C-653/18) orzekł, że w takim przypadku nie ma podstawy do odmowy podatnikowi prawa do zastosowania zerowej stawki VAT właściwej dla eksportu towarów, chyba że:

• nieustalenie rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów, lub
• zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

W obu ww. przypadkach należy – zdaniem TSUE – uznać, że dana transakcja nie podlega w ogóle VAT i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

W świetle tego wyroku transakcje deklarowane przez podatników jako eksport towarów opodatkowany stawką 0%, a których odbiorcą był – zgodnie z ustaleniami organów podatkowych – inny podmiot niż określony na fakturze lub podmiot nieustalony, dzielą się na dwie grupy:

1. transakcje, które mogą być uznane za dostawę towarów, bo zostały one sprzedane, wysłane poza UE i fizycznie opuściły terytorium UE oraz nie można przypisać dostawcy, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT; wówczas:

• eksport towarów jest opodatkowany stawką 0% (oczywiście, jeśli podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE),
• podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu eksportowanych towarów (bądź przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do ich wytworzenia),

2. transakcje, w przypadku których nie jest możliwe wykazanie, że stanowią dostawę towarów, albo zostało stwierdzone, że dostawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT; wówczas:

• deklarowana jako eksport towarów transakcja nie stanowi czynności podlegającej VAT oraz
• podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu (wytworzeniu) towarów deklarowanych jako wyeksportowane.