VAT jako przychód i jako koszt podatkowy

VAT A PRZYCHODY
Regułą – wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop oraz art. 14 ust. 1 updof – jest, że kwoty należnego podatku od towarów i usług nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Co prawda wskazany przepis updof dotyczy wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (a pośrednio również przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej), lecz przyjmuje się, że taka sama reguła odnosi się do przychodów z innych źródeł.
VAT A PRZYCHODY
Regułą – wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop oraz art. 14 ust. 1 updof – jest, że kwoty należnego podatku od towarów i usług nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Co prawda wskazany przepis updof dotyczy wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (a pośrednio również przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej), lecz przyjmuje się, że taka sama reguła odnosi się do przychodów z innych źródeł.
Kwoty należnego VAT nie stanowią zatem np. przychodów z „prywatnego” najmu (świadczonego poza działalnością gospodarczą), co potwierdza interpretacja MF z 18.03.2004 r. (PB2/MK/RB-033-050-132/04): gdy wynajmujący, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, osiąga przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ramach działalności gospodarczej został sprzedany za 999,99 zł towar opodatkowany VAT według stawki 23%. Kwota przychodu z tytułu tej sprzedaży to 813 zł (999,99 zł × 100/123).
Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem VAT wynajmuje „prywatnie” (poza działalnością gospodarczą) lokal użytkowy. Wynajem ten jest opodatkowany VAT według stawki 23%. Kwota miesięcznego czynszu to 2500 zł netto + 575 zł VAT. Co miesiąc u podatnika powstaje przychód z najmu w kwocie 2500 zł.
Błędy w stawkach VAT
Pomyłki w stawkach VAT (ich zawyżenie lub zaniżenie) w przypadku stosowania cen brutto wpływają na wysokość przychodu podlegającego CIT lub PIT, skutkując odpowiednio jego zaniżeniem lub zawyżeniem.
Z art. 12 ust. 3j updop oraz art. 14 ust. 1m updof wynikają dwa sposoby korygowania przychodów:
- korekty spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką są rozliczane wstecznie, tj. w dacie powstania korygowanego przychodu,
- pozostałe korekty są rozliczane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W mojej ocenie pomyłki w stawkach VAT mają, co do zasady, charakter innych oczywistych omyłek. W konsekwencji uważam, że najczęściej korekty przychodów spowodowane pomyłkami w stawkach powinny być dokonywane wstecznie.
W grudniu 2019 r. przedsiębiorca sprzedał za 699 zł brutto towar opodatkowany VAT według stawki 23%, jednak przez pomyłkę na wystawionej fakturze zastosował stawkę 8% VAT. W związku z tym w grudniu 2019 r. wykazał przychód w kwocie 647,22 zł (699 zł × 100/108).
W kwietniu 2020 r. przedsiębiorca uświadomił sobie popełniony błąd i wystawił fakturę korygującą stawkę 8% na 23%. Kwotę przychodu powinien odpowiednio zmniejszyć do 568,29 zł (699 zł × 100/123). Uważam, że powinien to zrobić wstecznie, tj. w drodze korekty przychodu uzyskanego w grudniu 2019 r.
Niekiedy jednak wysokość stawki VAT budzi wątpliwości. Uważam, że w takich przypadkach błędy w stawkach nie mają charakteru oczywistych omyłek, a zatem wynikające z nich korekty przychodów powinny być rozliczane na bieżąco. Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji IS w Warszawie z 13.07.2016 r. (IPPB6/4510-282/16-4/SO) czytamy: w przedmiotowej sytuacji nie wystąpił „błąd rachunkowy” ani „inna oczywista omyłka”. Korekta przychodu następuje bowiem ze względu na nienależnie zapłacony VAT. Dopiero po uzyskaniu interpretacji indywidualnej okazało się, że spółka nie powinna w latach 2011–2014 płacić podatku od towarów i usług z tytułu usług uzyskania/przedłużenia członkostwa w klubie.
Spółka świadczy usługi obsługi bankomatów. Dotychczas stosowała do nich zwolnienie od VAT. MF w interpretacji ogólnej z 2.01.2020 r. (PT6.8101.5.2019) wyjaśnił jednak, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia, lecz są opodatkowane stawką VAT 23%. Jeżeli spółka zaakceptuje to stanowisko i wystawi faktury korygujące zmieniające zwolnienie od podatku na stawkę 23%, to zmniejszenie przychodów z tego tytułu (o ile do niego dojdzie, a więc jeżeli kwoty VAT obliczy metodą „w stu”, a nie „od stu”) powinna rozliczyć na bieżąco, tj. w okresach rozliczeniowych, w których wystawiła faktury korygujące.
Świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne
Za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym uważa się m.in. wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1
pkt 2 updop oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 2 pkt 8 updof). Przyjmuje się, że przychody te należy ustalać według wartości brutto, tj. uwzględniającej VAT.
Jak czytamy w interpretacji IS w Poznaniu z 14.01.2014 r. (ILPB2/415-992/13-2/WS), jeżeli podatnik będący osobą fizyczną (tutaj pracownik) otrzyma nieodpłatnie określone świadczenie – usługę, to ustalając kwotę przychodu z tego tytułu wpierw należy wziąć pod uwagę cenę, za jaką świadczenie zostało nabyte. Podkreślić przy tym należy, że ceną, poprzez którą definiuje się kwotę przychodu podatnika, jest cena brutto, tj. wraz z zawartym w niej podatkiem od towarów i usług.
Spółka użycza przedsiębiorcy zwolnionemu od VAT lokal użytkowy na potrzeby jego działalności gospodarczej. Wykazując z tego tytułu przychody z nieodpłatnych świadczeń, przedsiębiorca uwzględnia równowartość czynszu brutto, jaki płaciłby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 updof).
Limit małego podatnika
Mimo że kwoty VAT nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, uwzględnia się je przy ustalaniu statusu tzw. małego podatnika dla celów CIT i PIT. Jak bowiem wynika z art. 4a pkt 10 updop oraz art. 5a pkt 20 updof, przez małego podatnika rozumie się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro (limit w tej wysokości obowiązuje od 1.01.2020 r.; do końca 2019 r. była to równowartość 1,2 mln euro).
Kwotę tę przelicza się na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Dla 2020 r. limit wynosi 8 747 000 zł.
W 2019 r. kwota przychodów spółki z o.o., podlegających opodatkowaniu CIT, wyniosła 8 200 000 zł, a kwota należnego VAT – 1 886 000 zł. Spółka nie ma w 2020 r. statusu małego podatnika, gdyż suma tych kwot przekracza 8 747 000 zł.
VAT naliczony, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów
W przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT przychodem podatkowym jest również VAT naliczony w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f updop oraz art. 14 ust. 2 pkt 7d updof). Przepisy te mają zastosowanie, gdy w drodze korekty deklaracji VAT podatnik – w związku z wykazaniem lub ze zwiększeniem kwoty VAT naliczonego, podlegającego odliczeniu – wykazuje niższy VAT do zapłaty bądź zwrot tego podatku, albo powiększony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Jeżeli wykazana lub zwiększona kwota podatku naliczonego została wcześniej – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f updop lub art. 14 ust. 2 pkt 7d updof – zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik ma obowiązek wykazać ją jako przychód. Wyłącza to konieczność korygowania kosztów uzyskania przychodów (zob. interpretacja IS w Warszawie z 14.03.2014 r., IPPB1/415-41/14-2/MT).
Stosowanie ww. przepisów budzi wątpliwości. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że należy rozróżnić dwie sytuacje.
Pierwszą – gdy postępowanie podatnika (nieodliczenie kwoty VAT naliczonego i zaliczenie jej do kosztów podatkowych) było uzasadnione obiektywnymi okolicznościami, np. wynikało z określonej i akceptowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów, która następnie uległa zmianie (np. wyroki NSA z 26.01.2016 r., II FSK 2700/13, i 9.05.2019 r., II FSK 1644/17). Wówczas, dokonując odliczenia (uzyskując zwrot podatku), podatnik wykazuje przychód, zamiast zmniejszać koszty uzyskania przychodów.
Inaczej jest (druga sytuacja), gdy postępowanie podatnika było świadome (zrezygnował on z prawa do odliczenia) lub wynikało z błędu (zob. np. wyroki NSA z 6.04.2016 r., II FSK 395/14, i 16.06.2016 r., II FSK 307/14). Wówczas wskazane przepisy nie mają zastosowania, a podatnik, zamiast wykazywać przychód, powinien zmniejszyć koszty uzyskania przychodów (wstecznie, jeśli korekta wynika z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w innych zaś przypadkach na bieżąco – art. 15 ust. 4i updop oraz art. 22 ust. 7c updof).
W styczniu 2019 r. podatnik X nie odliczył VAT z faktury dokumentującej zakup urządzenia i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów stycznia 2019 r. nie tylko jego cenę netto, lecz także kwotę VAT. Kwotę tę odliczył w maju 2020 r., składając korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r.
Scenariusz A: Nieodliczenie VAT było spowodowane tym, że podatnik uzyskał interpretację indywidualną, z której wynikało, że usługi, do których świadczenia wykorzystywał urządzenie, są zwolnione od VAT. Interpretacja została jednak uchylona przez WSA, a w nowej interpretacji wskazano, że usługi te są opodatkowane VAT według stawki 23%. Postępowanie podatnika było następstwem przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów, a w konsekwencji kwotę VAT odliczoną w drodze korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. podatnik powinien zaliczyć do przychodów podatkowych maja 2020 r.
Scenariusz B: Nieodliczenie VAT wynikało z przeoczenia podatnika. Zamiast wykazywać przychód, powinien on zmniejszyć koszty uzyskania przychodów (wstecznie, tj. za styczeń 2019 r., gdyż błąd wynika z oczywistej omyłki).
Kwoty podatku wynikające z korekt VAT
Na podstawie art. 90a–91 ustawy o VAT podatnicy mogą być obowiązani do korekt odliczonych kwot VAT naliczonego. Jeśli wskutek takiej korekty dochodzi do zwiększenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu, kwota zwiększenia stanowi przychód podatkowy (odpowiednio – w razie zmniejszenia kwoty podatku do odliczenia, w tej samej wysokości powstaje koszt uzyskania przychodów – patrz dalej). Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 4g i art. 12 ust. 10 updop oraz art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 14 ust. 2d updof.
Jeżeli podatnik sporządza tzw. roczną korektę VAT, za moment powstania przychodu (odpowiednio kosztu uzyskania) uznaje się moment złożenia deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy (miesiąc/kwartał) następujący po roku, którego korekta dotyczy (interpretacja IS w Warszawie z 5.05.2016 r., IPPB6/4510-159/16-2/AK).
Gdy korekty VAT dokonano z opóźnieniem (po terminach określonych w ustawie o VAT), odpowiednie zwiększenie przychodów (kosztów uzyskania przychodów) powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym korekta faktycznie nastąpiła (interpretacja IS w Warszawie z 12.08.2016 r., IPPB6/4510-348/16-3/AP).
Spółka 23.02.2020 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2020 r., w której w poz. 48 wykazała dodatnią kwotę korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć (982 zł). Kwota ta stanowi podatkowy przychód spółki (w lutym 2020 r., tj. w miesiącu złożenia deklaracji VAT-7, w którym wykazała ona kwotę korekty).
Kwoty VAT niestanowiące przychodów
Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 19 i 19a updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 7 updof nie uważa się za przychody podatkowe:
- zwolnionych od wpłat należności z tytułu VAT,
- zwróconej różnicy VAT (na podstawie odrębnych przepisów).
Pierwsze wyłączenie nie ma już praktycznego zastosowania. Nawiązuje bowiem do istniejącego do końca 1999 r. zwolnienia od wpłat należności z tytułu VAT, z którego mogły korzystać zakłady pracy chronionej oraz zakłady aktywności zawodowej. Natomiast drugie wyłączenie powoduje, że nie stanowią przychodów podatkowych otrzymywane przez podatników kwoty zwrotów nadwyżek VAT naliczonego nad należnym. Uznać należy, że wyłączenie to dotyczy również pozostałych form zwrotu VAT, dokonywanego na podstawie art. 87 ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do ustawy o VAT.
Należy dodać, że organy podatkowe uważają, iż przychodami podatkowymi są również kwoty stanowiące równowartość VAT należnego w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek, które to kwoty są wypłacane przez spółki podatnikom wnoszącym te wkłady (zob. np. interpretacja KIS z 16.05.2018 r., 0115KDIT3.4011.182.2018.1.PSZ). Jednak sądy administracyjne konsekwentnie wskazują, że nie jest to dla udziałowca przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, co wyłącza możliwość zakwalifikowania go jako przychodu podatkowego (np. wyroki NSA z 4.04.2019 r., II FSK 1035/17, 19.02.2019 r., II FSK 583/17, i 27.02.2018 r.,II FSK 442/16). Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest więc nieprawidłowe.
VAT A KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW
Przepisy ustaw o podatku dochodowym wyłączają, co do zasady, możliwość zaliczania podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 46 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 updof). Od zasady tej istnieją jednak wyjątki.
Kwoty podatku naliczonego jako koszty podatkowe
Kwoty te stanowią koszty uzyskania przychodów w dwóch przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof:
- jeżeli podatnik zwolniony jest od VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od VAT,
- w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej (wnip).
Do kosztów podatkowych mogą być zatem zaliczane te kwoty VAT, które nie mogą być – w drodze skorzystania z prawa do odliczenia – rozliczone na gruncie ustawy o VAT.
Podatnik zwolniony podmiotowo z VAT kupił usługę za 650 zł netto + 149,50 zł VAT. Z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć 799,50 zł.
Podatnik prowadzący działalność „mieszaną” (opodatkowaną i zwolnioną z VAT) kupił w 2020 r. komputer przenośny za 2500 zł netto + 575 zł VAT. Ponieważ proporcja obowiązująca go w 2020 r. dla celów odliczeń częściowych wynosi 72%, z tytułu tego zakupu może odliczyć VAT w kwocie 414 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczy więc
2661 zł (2500 zł + 161 zł).
Od sytuacji, w której podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, odróżnić należy sytuację, w której podatnik nie korzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia. Nie może wówczas zaliczyć kwot VAT do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdził to WSA w Gdańsku w wyroku z 5.01.2016 r. (I SA/Gd 1161/15): gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.
Na podstawie wskazanych przepisów dopuszczalne jest zaliczanie do kosztów podatkowych kwot VAT dotyczących zakupów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (np. kosztów reprezentacji – zob. interpretacje KIS z 21.01.2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.523.2018.1.AW, i 4.01.2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.327.2017.1.AP), ale tylko w przypadku, gdy koszty te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W razie braku takiego związku z przychodem kwoty VAT, o których mowa, nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych (zob. np. interpretacje KIS z 22.01.2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.499.2018.3.KS, i 18.09.2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.277.2018.3.ŚS).
Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego od VAT kupił prezenty w celu przekazania ich swoim kontrahentom. Ponieważ nie były oznaczone logo podatnika, nie przysługuje mu prawo zaliczenia poniesionych na ten cel wydatków do kosztów uzyskania przychodów – w kwocie netto (gdyż są to koszty reprezentacji). Może natomiast – zważywszy, że są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów – zaliczyć do takich kosztów niepodlegający odliczeniu VAT.
Omawiane przepisy nie stanowią przy tym podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot VAT wynikających z otrzymanych faktur korygujących, dokumentujących zwrócone towary, jeżeli kwoty te nie zostały podatnikom zwrócone przez sprzedających. Wynika to z interpretacji KIS z 5.02.2018 r. (0113-KDIPT2-1.4011.401.2017.3.AG), w której czytamy, że podatnik w związku ze zwrotem towarów obowiązany był zmniejszyć kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji okoliczność nieotrzymania zwrotu kwot uiszczonego podatku od towarów i usług, od zakupionych, a następnie zwróconych sprzedającemu towarów, nie ma wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof.
Niepodlegający odliczeniu VAT od wydatków na samochody osobowe
W art. 16 ust. 1 pkt 49a i 51 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 46, 46a i 47a updof ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków dotyczących samochodów osobowych.
Jak przy tym wynika z art. 16 ust. 5a updop oraz art. 23 ust. 5a updof, poniesione wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 i 46a updof, a także kwota, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a updof, obejmują również podatek VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek VAT, w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT. Oznacza to, że wskazane w ww. regulacjach ograniczenia dotyczą także niepodlegających odliczeniu kwot VAT.
Przypomnijmy, że od 1.01.2019 r. kosztami podatkowymi są wydatki z tytułu używania samochodu osobowego jedynie do wysokości limitu:
- 75% – w przypadku pojazdów uznawanych za wykorzystywane także do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 46a updof),
- 20% – w przypadku pojazdów stanowiących własność podatnika (osoby fizycznej), niewprowadzonych do majątku firmy (art. 23 ust. 1 pkt 46 updof).
Spółka kupiła benzynę do stanowiącego jej środek trwały samochodu osobowego, za 270 zł netto + 62,10 zł VAT. Z faktury dokumentującej ten zakup odliczyła 50% VAT, czyli 31,05 zł. Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 46a updof do kosztów podatkowych może zaliczyć 75% kwoty 301,50 zł (270 zł + 31,05 zł), czyli 226,13 zł.
Nie uważa się też za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego), w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (zob. art. 16 ust. 1 pkt 49a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a updof).
W mojej ocenie z przepisów nie wynika, aby należało brać pod uwagę inną wartość niż wartość brutto takiego samochodu.
Jednak według organów podatkowych chodzi o wartość netto powiększoną o część VAT, niepodlegającą odliczeniu (zob. interpretacje KIS z 27.05.2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.105.2019.1.AG, 4.10.2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.339.2019.2.AT, i 28.11.2019 r., 0115-KDIT2-3.4011.412.2019.4.MK). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji, wartość samochodu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, należy określić, mając na względzie art. 16 ust. 5a updop, z którego wynika, że obejmuje ona również podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Przedsiębiorca wziął w leasing samochód osobowy o wartości 170 000 zł netto (209 100 zł brutto). Z faktur leasingowych ma prawo odliczyć 50% kwoty VAT. W świetle stanowiska organów podatkowych na potrzeby art. 23 ust. 1 pkt 47a updof wartość tego samochodu to 189 550 zł (170 000 zł + 39 100 zł × 50%), co oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczać 79,13% (150 000 zł : 89 550 zł = 0,7913) opłat wynikających z umowy leasingu (a precyzyjniej 79,13% wynikających z leasingu opłat netto powiększonych o 50% VAT, którego podatnik nie może odliczyć).
Kwoty podatku należnego jako koszty podatkowe
VAT należny stanowi koszt uzyskania przychodów w trzech przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof:
- importu usług oraz WNT, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT; kosztem nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT; w praktyce przepis ten pozwala na zaliczanie do kosztów kwot VAT należnego w części, w jakiej podatnikom nie przysługuje prawo do ich odliczenia jako kwot podatku naliczonego,
- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy; podkreślić należy, że na tej podstawie możliwe jest zaliczanie VAT należnego do kosztów również w przypadkach, gdy dotyczy wydatków na reprezentację, które ze względu na art. 16 ust. 1 pkt 28 updop lub art. 23 ust. 1 pkt 23 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (interpretacja IS w Poznaniu z 6.01.2009 r., ILPB3/423-667/08-2/MC),
- od nieodpłatnie przekazanych towarów, gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego, w określonej ilości lub wartości.
Podatnik zwolniony podmiotowo od VAT (z uwagi na wielkość sprzedaży nieprzekraczającą 200 tys. zł) kupił usługę reklamową od niemieckiego kontrahenta, w związku z czym miał obowiązek rozliczyć VAT od importu usług. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczy zarówno koszt zakupu usługi reklamowej, jak i kwotę VAT należnego z tytułu jej importu.
Przedsiębiorca prowadzący sklep rowerowy przekazał w prezencie jednemu z kontrahentów rower stanowiący towar handlowy, przy którego nabyciu przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. Przekazanie to jest opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a więc wiąże się z koniecznością naliczenia VAT należnego. Podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów.
Spółka zorganizowała sprzedaż premiową, w ramach której każdy klient, który zrobi zakupy na kwotę przekraczającą 2 tys. zł, otrzymuje tablet o wartości 500 zł. Przekazanie tabletów (o ile przy ich nabyciu spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT) jest opodatkowane na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a więc wiąże się z koniecznością naliczenia podatku należnego. Spółka może zaliczyć ten podatek do kosztów uzyskania przychodów.
VAT jako element wartości początkowej składników majątku trwałego
Wartość początkową środków trwałych oraz wnip wyznacza najczęściej cena ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 updof) lub koszt wytworzenia, na który składa się m.in. wartość – w cenie nabycia – zużytych do ich wytworzenia składników majątkowych i usług (art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 updop oraz art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 updof). Zasadą jest przy tym, że podatek VAT pomniejsza cenę nabycia, a więc nie jest uwzględniany w wartości początkowej środków trwałych oraz wnip (art. 16g ust. 3 updop oraz art. 22g ust. 3 updof).
Spółka kupiła maszynę za 27 000 zł netto + 6210 zł VAT. Z tego tytułu przysługiwało jej prawo do odliczenia całej kwoty VAT. Wartość początkową maszyny jako środka trwałego stanowi zatem 27 000 zł (plus ew. koszty związane z zakupem w cenach netto – o ile również w tym zakresie spółce przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT).
Nie dotyczy to sytuacji, gdy VAT nie stanowi podatku naliczonego, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego VAT albo zwrot różnicy podatku – VAT jest wówczas uwzględniany w wartości początkowej środków trwałych oraz wnip.
Również w tym przypadku nie jest dopuszczalne, aby podatnik sam decydował o odliczeniu VAT lub rezygnował z niego (zob. interpretacja KIS z 15.06.2018 r., 0115-KDIT3.4011.218.2018.1.PSZ).
Zdaniem KIS nie jest też możliwe zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o VAT naliczony, w przypadku gdy organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do jego odliczenia z uwagi na wystąpienie nadużycia prawa.
Spółka prowadząca działalność „mieszaną” (opodatkowaną i zwolnioną z VAT) kupiła w 2020 r. na potrzeby działalności samochód osobowy za 60 000 zł netto + 13 800 zł VAT. Ponieważ nie zamierza prowadzić ewidencji przebiegu tego pojazdu, kwota VAT naliczonego z tytułu jego nabycia wynosi 6900 zł (13 800 zł × 50%).
Zważywszy, że w 2020 r. proporcja stosowana przez spółkę dla celów odliczeń częściowych wynosi 78% – z kwoty tej miała prawo odliczyć 5382 zł (6900 zł × 78%). Wartość początkowa samochodu jako środka trwałego wynosi 68 418 zł (60 000 zł + 13 800 zł – 5382 zł) powiększone o ew. koszty związane z zakupem (w cenach netto powiększonych o niepodlegający odliczeniu VAT).
Kwoty podatku wynikające z korekt VAT
Jak już o tym była mowa w części poświęconej przychodom podatkowym, zaliczenie kwoty VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów może być skutkiem korekty odliczenia tego podatku, dokonywanej na podstawie art. 90a–91 ustawy o VAT. Jeśli wskutek takiej korekty dochodzi do zmniejszenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu, kwota zmniejszenia może – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof – stanowić koszt podatkowy (w odwrotnym przypadku kwota zwiększenia jest przychodem podatkowym).
Spółka 23.02.2020 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2020 r., w której w poz. 48 wykazała ujemną kwotę korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć (982 zł). Może być ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w lutym 2020 r. (miesiącu złożenia deklaracji VAT-7, w którym została wykazana).
Taki też skutek mogą mieć dokonywane na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT korekty roczne. Gdy korekta taka dotyczy VAT od wydatków samochodowych (a ściślej kosztów używania samochodów osobowych), wówczas, choć nie wynika to z updop i updof, organy podatkowe stoją na stanowisku, że zwiększenie kosztów podatkowych o nieodliczoną część VAT odbywa się z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 46a updof. Przepisy te wyłączają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów 25% wydatków poniesionych z tytułu kosztów używania samochodu osobowego (w przypadku podatników PIT – innego niż określony w art. 23 ust. 1 pkt 46 updof).
Jak czytamy w objaśnieniach podatkowych MF z 8.04.2020 r. „Wykorzystywanie samochodu osobowego w prowadzonej działalności – zmiany w podatkach dochodowych od 2019 roku”: jeżeli ew. korekta podatku od towarów i usług, dotycząca kosztów używania samochodu osobowego, powoduje możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, to wówczas zastosowanie znajdą rozwiązania art. 23 ust. 1 pkt 46a i ust. 5a updof (art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5a updop). W konsekwencji podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% kwoty wynikającej z dokonanej korekty w podatku od towarów i usług.
W 2019 r. przedsiębiorca prowadzący działalność „mieszaną” i składający kwartalne deklaracje VAT kupił paliwo do samochodu osobowego za 3200 zł netto + 736 zł VAT. Stosowana przez niego proporcja wstępna to 82%, w związku z czym z faktury odliczył 301,76 zł (736 zł × 50% = 368 zł; 368 zł × 82% = 301,76 zł), a do kosztów uzyskania przychodów zaliczył 75% z kwoty 3634,24 zł (3200 zł + 736 zł – 301,76 zł), czyli 2725,68 zł.
Proporcja ostateczna dla 2020 r. wyniosła u niego 65%. W związku z tym w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r. powinien zmniejszyć odliczony VAT od zakupu paliwa o 6,87 zł (368 zł × 65% = 239,20 zł; 239,20 zł – 301,76 zł = –62,56 zł).
W kwietniu 2020 r. przedsiębiorca miał zatem prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów o 75% tej kwoty, tj. 46,92 zł.
Kwoty zryczałtowanego zwrotu VAT
Do kosztów podatkowych mogą być również zaliczone kwoty zryczałtowanego zwrotu VAT, wypłacane rolnikom ryczałtowym przez przedsiębiorców kupujących produkty rolne, o ile nie mogą zostać odliczone na podstawie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT – ze względu na brak związku z działalnością opodatkowaną u przedsiębiorcy dokonującego zakupów (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof).
[1] Zob. też wyroki NSA z 20.07.2018 r. (II FSK 2034/16) i 30.05.2017 r. (II FSK 1434/15).
Jeżeli jednak kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku nie mogą być odliczone ze względu na niespełnienie warunku zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w skok, to – jak się przyjmuje – kwoty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zob. pisma IS w Katowicach z 3.12.2013 r., IBPBI/1/415-1156/13/WRz, i Bydgoszczy z 29.01.2014 r., ITPB1/415-1123/13/AK). Jak czytamy w wyroku NSA z 3.03.2016 r. (II FSK 212/14)[1], w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.
ZAGRANICZNY PODATEK OD WARTOŚCI DODANEJ
Ponieważ updop i updof nie zawierają definicji „podatku od towarów i usług”, pojęcie to może być rozumiane na trzy sposoby, jako oznaczające:
1) wyłącznie podatek VAT nakładany przepisami polskiej ustawy o VAT,
2) zarówno podatek VAT nakładany przepisami polskiej ustawy o VAT, jak i podatek od wartości dodanej nakładany przepisami ustaw innych państw UE,
3) zarówno podatek VAT (od wartości dodanej) nakładany przepisami wszystkich państw UE (w tym Polski), jak i podatki o podobnym charakterze nakładane przepisami innych państw.
Od pewnego czasu zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 11.01.2018 r., II FSK 3371/15, 8.05.2018 r., II FSK 926/16, i 21.01.2020 r., II FSK 576/18), jak i w wyjaśnieniach organów podatkowych (np. pisma KIS z 10.12.2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.411.2019.2.MZA, i 31.12.2019 r., 0112-KDIL2-2.4011.38.2019.1.MM) dominuje wykładnia wskazana w pkt 2. Zgodził się z nią również MF w odpowiedzi z 20.01.2020 r. na interpelację poselską nr 1025 (DD6.054.1.2020).
[2] Zob. pismo KIS z 19.09.2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.305.2019.1.AB), dotyczące norweskiego podatku od wartości dodanej.
Oznacza to, że należne kwoty VAT (podatku od wartości dodanej) nakładane przez inne niż Polska państwa UE nie stanowią przychodów podatkowych (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop oraz art. 14 ust. 1 updof). Zdaniem organów podatkowych przychodami takimi są natomiast należne kwoty VAT nakładane przez państwa spoza UE[2].
Polska spółka świadczy usługi budowlane dla osób prywatnych z Niemiec i Rosji. Opłaca w związku z tym niemiecki i rosyjski VAT. Kwoty niemieckiego VAT nie stanowią dla spółki przychodów podatkowych. Przychodami takimi są natomiast – zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych – kwoty rosyjskiego VAT.
Przyjęcie stanowiska fiskusa oznacza również, że tylko kwoty VAT nakładane przez państwa nienależące do UE mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy podatnicy mają prawo do odzyskania tego podatku.
Jednocześnie u podatników otrzymywane w państwach spoza UE zwroty VAT stanowią przychody podatkowe (ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 6a updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a updof – jako zwrot wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów).
Firma transportowa kupuje paliwo w państwach spoza UE. VAT często odzyskuje na obowiązujących w tych państwach zasadach zwrotu VAT podatnikom zagranicznym. Mimo to koszty paliwa, w świetle stanowiska organów podatkowych, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w kwotach brutto. Otrzymany zwrot VAT jest jej przychodem.
Kwoty VAT nakładane przez państwa UE mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, tylko jeśli podatnicy nie mają możliwości ich odzyskania (czy to na zasadach ogólnych określonych przepisami danego państwa, czy w ramach systemu zwrotu VAT podatnikom zagranicznym). Odzyskiwane w państwach UE kwoty VAT nie stanowią przychodów podatkowych.
Firma transportowa kupuje paliwo w innych niż Polska państwach UE. Przy zakupie płaci VAT, jednak podatek ten odzyskuje, składając za pośrednictwem właściwego dla siebie naczelnika US wniosek VAT-REF. Koszty paliwa może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jedynie w kwotach netto. Jednocześnie otrzymywane zwroty VAT zapłaconego w innych krajach UE nie są dla niej przychodem podatkowym.
Zastrzec jednak należy, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż możliwe jest niekiedy traktowanie podatków od wartości dodanej, nakładanych przez państwa spoza UE, jako podatków tożsamych z polskim VAT. Dzieje się tak, jeżeli mechanizm i konstrukcja prawna danego podatku odpowiadają polskiemu VAT (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z 29.08.2017 r., III SA/Wa 2886/16, i NSA z 21.01.2020 r., II FSK 576/18). Zdaniem sądów podatek taki nie stanowi wówczas przychodów ani kosztów podatkowych. Sądy nie wskazały jednak, których podatków (przez które państwa nakładanych) to dotyczy. Według mnie jest mało prawdopodobne, aby organy podatkowe przychyliły się do tego poglądu.
Należy dodać, że choć od 1.02.2020 r. Wielka Brytania przestała być członkiem UE, to jednak do zakończenia okresu przejściowego (co teoretycznie ma nastąpić z końcem 2020 r., ale prawdopodobnie nastąpi jeszcze później) pozostaje częścią jednolitego unijnego rynku, w tym systemu VAT. Nie ulega więc wątpliwości, że do tego czasu brytyjski VAT nie stanowi przychodów ani kosztów podatkowych (zob. interpretacja IS z 21.05.2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.70.2020.1.AM). W mojej ocenie podobnie powinno być po zakończeniu okresu przejściowego. Brytyjski VAT pozostanie bowiem podatkiem, którego mechanizm i konstrukcja prawna odpowiadają polskiemu podatkowi od towarów i usług.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych