Użyteczność sprawozdania finansowego jednostki małej

Do jednostek małych zalicza się – począwszy od 1.01.2019 r. – jednostki, które w roku obrotowym i poprzedzającym nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech wielkości:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – 25,5 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy – 51 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 50 osób.

Jednostki te, jeżeli nie zostały wymienione w tzw. katalogu negatywnym zawartym w art. 3 ust. 1e uor[1], mogą sporządzać w formie elektronicznej uproszczone sprawozdanie finansowe (sf) w postaci określonej w zał. nr 5 do uor, pod warunkiem że taką decyzję podejmie ich organ zatwierdzający.

Na sf jednostki małej, niepodlegające obowiązkowi badania, sporządzone zgodnie z zał. nr 5 do uor, składają się: wprowadzenie, bilans, rachunek zysków i strat (rzis) oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Ich zawartość informacyjną i układ określa zał. nr 5.

Jednostki małe podlegające obowiązkowi badania powinny uzupełnić sf o zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych. Postać tych dwóch elementów sprawozdania określa zał. nr 1 do uor. Ich szczegółowość jest znacząco większa niż bilansu oraz rzis przewidzianych w zał. nr 5 do uor, co burzy wewnętrzną logikę sf jednostki małej. Na szczęście uor zawiera uprawnienie dla organu zatwierdzającego jednostki małej do podjęcia decyzji o rezygnacji ze sporządzania tych dwóch dodatkowych elementów[2].

Dla przypomnienia: zał. nr 5 został dodany do uor we wrześniu 2015 r., a pierwsze sporządzone zgodnie z nim sf obejmowały najczęściej rok obrotowy 2016.

Podstawowa postać sprawozdania

Przegląd danych blisko 200 tys. jednostkowych sf za 2017 r. polskich przedsiębiorstw, prowadzących rachunkowość zgodnie z uor, którego dokonali autorzy, wykazał, że tylko w:

• 8% tych jednostek (tj. 15 345) suma bilansowa była wyższa od 25,5 mln zł,
• 4% jednostek (tj. 7581) roczne przychody ze sprzedaży netto produktów i towarów były wyższe od 51 mln zł,
• 6% jednostek (tj. 11 847) liczba pracowników w przeliczeniu na pełne etaty przekraczała 50 osób.

Dane te wskazują, że zdecydowana większość jednostek będzie miała możliwość sporządzania sf zgodnie z zał. nr 5 do uor i zapewne w dużym stopniu z niej skorzysta. Tym samym to zał. nr 5, a nie jak dotychczas zał. nr 1 do uor, stanie się podstawową postacią sf. Uzasadnia to podjęcie dyskusji nt. optymalizacji zawartości informacyjnej sf sporządzonego zgodnie z zał. nr 5 do uor.

Przedmiot analizy

W myśl jednej z licznych definicji[3] rachunkowość jest systemem informacyjnym, co oznacza, że jej podstawowym celem (lub jednym z podstawowych celów) jest dostarczanie potrzebnych jednostce i jej interesariuszom informacji. Finalny produkt prowadzonych na bieżąco ksiąg rachunkowych stanowi sf. Jego czytelnicy oczekują, że będzie ono przekazywać – w postaci użytecznych informacji – zgodny z rzeczywistością, jasny i wystarczająco dokładny obraz jednostki. Pozwala to na podejmowanie na podstawie danych zawartych w sf decyzji o charakterze ekonomicznym. W przypadku sf jednostki małej jednym z głównych jego celów jest – jak się wydaje – wsparcie właścicieli oraz pożyczkodawców i innych zainteresowanych stron przy podejmowaniu decyzji finansowych, a zwłaszcza przy prognozowaniu przyszłości jednostki. Za podstawowy miernik efektywności działalności uważa się wynik finansowy, sf zaś prezentuje (lub powinno prezentować) syntetyczne zestawienie czynników, które nań wpływają. Sf pozwala zarazem (lub powinno pozwalać) na analizę danych o majątku i źródłach jego finansowania, gdyż w zasadzie zawiera konieczne do tego dane i przedstawia je w sposób uporządkowany i wystarczająco szczegółowy.

O użyteczności każdego sf, w tym sporządzonego zgodnie z zał. nr 5 do uor, decydują dwa podstawowe czynniki:

• wiarygodność (w tym kompletność) zawartych w nim danych,
• zestaw (rodzaj, liczba, szczegółowość, forma prezentacji) ujawnianych w nim danych.

Nie bez znaczenia dla sporządzających sf jest też łatwość jego zestawienia, a więc przejścia od sald i obrotów kont ksiąg rachunkowych do poszczególnych pozycji elementów (wzorów) sf. W tym właśnie obszarze kryją się główne możliwości uproszczeń.

Wiarygodność danych

Jednostki małe prowadzą księgi rachunkowe według ogólnych zasad określonych w uor, we własnym zakresie albo korzystając z usług biur rachunkowych. Wyceniając aktywa i pasywa do bilansu oraz wykazując w rzis przychody i koszty, co do zasady stosują przepisy ustawy – te same, które obowiązują wszystkie jednostki.

Jednostki małe są jednak uprawnione do korzystania z licznych uproszczeń przewidzianych dla nich w uor. Kierownik jednostki małej (nie zaś organ zatwierdzający) może zdecydować, że jednostka ta:

1) nie stosuje przepisów rozporządzenia dotyczącego instrumentów finansowych (art. 37 ust. 10 uor),

2) klasyfikuje umowy leasingu jako leasing finansowy lub operacyjny zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach podatkowych (art. 3 ust. 4 uor),

3) nie ustala aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 28b uor),

4) wlicza koszty pośrednie wytworzenia do kosztu wytworzenia produktów bez uwzględniania stopnia wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a uor),

5) nie dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (art. 39 ust. 6 uor),

6) dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip) według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 32 ust. 7 uor),

7) rezygnuje z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów oraz odstępuje od dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz tworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń (art. 7 ust. 2b uor).

Uproszczenia wymienione w pkt 5–7 nie mogą jednak być stosowane przez zaliczane do jednostek małych spółki kapitałowe i ska oraz te spółki komandytowe i jawne, w których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe lub ska (art. 39 ust. 7, art. 32 ust. 8 oraz art. 7 ust. 2c uor)[4].

Dodatkowe ułatwienia wynikają z ustaw o podatku dochodowym, które przyznają prawo do jednorazowego odpisania w koszty:

• wszystkim jednostkom – w momencie oddania do użytkowania – przedmiotów wykazujących cechy środków trwałych lub wnip, o wartości nieprzekraczającej 10 tys. zł,
• wszystkim jednostkom w roku nabycia – fabrycznie nowych środków trwałych, zaliczonych do grup 3–6 i 8, o łącznej wartości początkowej 100 tys. zł,
• małym podatnikom – w roku nabycia – środków trwałych grup 3–8, zarówno nowych, jak i używanych, z wyjątkiem samochodów osobowych o łącznej wartości 214 tys. zł[6].

Rozwiązania te – niewątpliwie bardzo korzystne pod względem podatkowym – mogą jednak istotnie zniekształcać wynik finansowy jednostki małej. Jak więc pogodzić ze sobą te dwa rozbieżne punkty widzenia? Jednostki małe będące osobami prawnymi mogą wykorzystać do tego instytucję podatku odroczonego. Pojawiają się jednak pytania, na które brak jest odpowiedzi: czy w ramach uproszczeń można zastosować instytucję odroczonego podatku tylko do amortyzacji, a pominąć różnice przejściowe dotyczące innych pozycji, czy też obowiązuje zasada „albo wszystko, albo nic”?

Jak zaś powinny postąpić spółki osobowe i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, pozostające pod rządami updof, do których podatek odroczony nie ma zastosowania?

Nie ma jasnego stanowiska władz wobec tych dylematów, co może rzutować ujemnie zarówno na wiarygodność, jak i na porównywalność sf jednostek małych.

Na marginesie: wobec prawa do stosowania wszystkich lub niektórych z wymienionych uproszczeń rośnie znaczenie opisu – we wprowadzeniu do sf – przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości. Informuje ona o zastosowanych przez jednostkę przepisach o rachunkowości mających charakter opcji (istnieje możliwość wyboru) oraz wskazuje zakres, w jakim jednostka wykorzystała prawo do uproszczeń. Biorąc pod uwagę, że jednostka mała ma prawo dowolnie wybrać (lub nie) każde z pięciu, względnie siedmiu rodzajów zwolnień/uproszczeń, daje to łączną liczbę 128 kombinacji. Można zatem znaleźć 128 jednostek małych, które w różny sposób skorzystały z możliwych zwolnień i uproszczeń.

Pojawia się także ogólniejsze pytanie: gdzie biegnie granica między zastosowaniem uproszczeń nienaruszających wiarygodności sf (zaliczylibyśmy do nich uproszczenia wymienione w pkt 1–6), a kiedy następuje podważenie nadrzędnej zasady rachunkowości – przekazywania rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji i wyników działalności jednostki (pkt 7)?

Dla przypomnienia: przepisy prawa bilansowego zawierają nadrzędne zasady, jakimi należy się kierować przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, a w następstwie – przy prezentacji danych w sf. Są to przede wszystkim (w kolejności ich wymieniania w uor) rzetelność i jasność (art. 4 ust. 1), istotność (art. 4 ust. 4a), ciągłość stosowanych zasad (art. 5 ust. 1), współmierność przychodów i kosztów (art. 6) i ostrożność (art. 7). W pierwszej kolejności ustawodawca wymienia zasadę rzetelności i jasności[7]. Tym samym uor wskazuje, że sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sf ma zapewnić, aby odpowiednie informacje liczbowe przedstawiały obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku działalności jednostki jak najbliższy prawdzie, przy uwzględnieniu obiektywnych ograniczeń poznawczych. Pomocną w realizacji tego celu jest wymieniona w drugiej kolejności zasada istotności, która wskazuje, że granicę stosowania uproszczeń stanowi prawdopodobieństwo, iż informacje dostarczane przez rachunkowość wprowadzają w błąd użytkowników, powodując podjęcie nietrafnych decyzji.

Zasada ciągłości ma charakter merytoryczny i formalny. Merytorycznie oznacza ona, że w kolejnych okresach stosuje się te same zasady wyceny, grupowania i prezentacji zdarzeń gospodarczych. W przypadku jednostek małych podwyższenie progów oraz rozszerzenie katalogu uproszczeń zakłóca stosowanie tej zasady. Formalną ciągłość zapewnia zgodność bilansu otwarcia nowego roku obrotowego z bilansem zamknięcia roku poprzedzającego.

Zasada ostrożności oznacza z kolei korygowanie w dół wartości księgowej aktywów w celu uwzględnienia:

• trwałej utraty wartości rzeczowych aktywów trwałych oraz wnip, innej niż „pokrytej” amortyzacją,
• wątpliwej możliwości uzyskania pełnej spłaty należności,
• utraty wartości zapasów (w księgach wykazywana jest wartość zapasów w cenach zakupu lub nabycia bądź w koszcie wytworzenia nie wyższym od cen ich sprzedaży netto),
• że wartość rynkowa długo- i krótkoterminowych aktywów finansowych nie jest niższa od ich cen zakupu lub nabycia.

W odniesieniu do już powstałych zobowiązań, których dokładna wysokość, termin zapłaty, a czasem i kontrahent nie są jeszcze znane, zasada ostrożności polega na tym, że jednostka tworzy rezerwy w celu uwzględnienia znanego jej ryzyka, grożących strat oraz skutków innych zdarzeń, a także przypadających na dany okres – choć jeszcze nieponiesionych – kosztów.

Jednostki małe, niebędące spółkami kapitałowymi i ska, a w niektórych przypadkach jawnymi lub komandytowymi – jak o tym była już mowa – mogą zrezygnować z niektórych działań urealniających wartość aktywów, zobowiązań i wyniku finansowego. Czy nie jest to za daleko idące uproszczenie?

Sumując tę część rozważań: podstawowe pytanie brzmi, czy uor daje prawo do skorzystania przez jednostki małe z uproszczeń, bez względu na ich skutki dla wiarygodności danych, czy też prawo do ich stosowania podporządkowane jest nadrzędnemu obowiązkowi wykazania w rachunkowości – a więc i w sf – rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji i działalności jednostki (za co odpowiada kierownik każdej jednostki). Niestety, uor nie udziela jasnej odpowiedzi, zaś art. 49a uor zdaje się wskazywać, że ustawodawca, zezwalając na korzystanie z uproszczeń, zwalnia kierownika jednostki od dokonania oceny skutków tych uproszczeń dla obrazu jednostki. Zgłoszone wątpliwości uzasadniają – jak się wydaje – wydanie miarodajnej wykładni tych dylematów.

Zestaw prezentowanych danych

Uor w ślad za dyrektywą 2013/34/UE (odmiennie niż w przypadku MSR) nie przyznaje jednostce prawa decydowania o kształcie, a więc i o szczegółowości bilansu oraz rzis.

Jednostka mała może natomiast, zgodnie z decyzją jej organu zatwierdzającego:

• stosować wzory przewidziane w zał. nr 5 do uor,
• stosować wzory przewidziane w zał. nr 5 do uor, ale uzupełnione o dodatkowe pozycje uznane przez nią za istotne (art. 50 ust. 1 uor),
• zastąpić określony wzór (np. bilans, rzis), przewidziany w zał. nr 5 do uor, jego odpowiednikiem zawartym w zał. nr 1 do uor.

Nie są dostępne dane, ile jednostek małych sporządza sf według zał. nr 5 do uor, a ile według zał. nr 1 do uor. Nasze badania wykazały, że chociaż od 2016 r. jednostki małe mogą sporządzać uproszczone sf zgodnie z zał. nr 5 do uor, wiele z nich uznało, że skoro nie zmieniła się szczegółowość ewidencji księgowej, to nie jest celowe skorzystanie z możliwości uproszczeń – a dokładniej zmniejszenia szczegółowości sf – i nadal sporządzają je zgodnie z zał. nr 1 do uor.

Niemniej dużo jednostek małych sporządza sf w postaci przewidzianej w zał. nr 5 do uor. Poddaliśmy analizie sf sześciu jednostek działających w różnych branżach, które za lata 2016 i 2017 sporządziły sf zgodnie z zał. nr 5 do uor. Trzy z nich zajmują się działalnością usługową: A świadczy usługi opieki (PKD 94.91.Z), E – usługi budowlane (PKD 96.09.Z), F – usługi wykonawstwa sieci gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych (PKD 43.22.Z). Jednostka B produkuje elementy z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z), jednostka C – piece CO (PKD 25.21.Z), zaś jednostka D zajmuje się handlem sprzętem rolniczym (PKD 46.61.Z).

Wynikom analizy poświęcone są dalsze rozważania. Ma ona wskazać, jakich – naszym zdaniem – informacji brakuje w sf sporządzonym według zał. nr 5 do uor oraz które dane są zbędne, bo w praktyce występują rzadko lub są informacjami mało przydatnymi.

W tabelach na następnych stronach przedstawiono bilanse oraz rzis jednostek za rok obrotowy 2017 równy rokowi kalendarzowemu. Wszystkie jednostki prezentowały sf z dokładnością przewidzianą w zał. nr 5 do uor, podając 0 w przypadku, gdy dana pozycja nie występowała (te miejsca w tabelach pozostawiamy nieuzupełnione). W żadnym ze sprawozdań jednostka nie rozszerzyła ani nie uszczegółowiła jakiejkolwiek pozycji ponad te, które przewidziano w zał. nr 5.

Bilans

Dla doprecyzowania informacji o „ciężarze gatunkowym” poszczególnych grup pozycji bilansu, przy każdej jednostce wskazano udział procentowy aktywów trwałych i obrotowych względem kapitałów i zobowiązań w sumie bilansowej (sb) oraz udziały poszczególnych pozycji w działach bilansu.

Scalenie pozycji bilansów sporządzonych zgodnie z zał. nr 5 do uor – w większości przypadków – nie budzi zastrzeżeń, gdyż nie zmniejsza przydatności informacyjnej danych. Przykładowo w jednostkach małych nieczęsto występują pozycje, takie jak koszty prac rozwojowych czy wartość firmy, zbędna jest więc rozbudowa wnip. Biorąc jednak pod uwagę, że możliwość ich spieniężenia jest wątpliwa, byłoby dobrze, gdyby istniał obowiązek ich ujawnienia – w razie wystąpienia – w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Ujawnianie jako składnika należności krótkoterminowych wyłącznie należności z tytułu dostaw i usług też nie budzi zastrzeżeń, o ile inne należności są nieznaczne. Przykładowo w jednostce E, świadczącej usługi budowlane, niemal 10% sumy bilansowej to należności inne niż z tytułu dostaw i usług; ani treść bilansu, ani dodatkowe informacje nie umożliwiają czytelnikowi sf ustalenia, jakie są to należności. Oczywiście nie chodzi o uszczegóławianie wszystkich pozycji, co wydaje się zbędne – lepszym i bardziej elastycznym rozwiązaniem byłoby uwrażliwienie sporządzających sf na przestrzeganie zasady istotności.

Nasuwa się także uwaga techniczna. Zatytułowanie pozycji specyfikującej należności z tytułu dostaw i usług „w tym do 12 mies.”, podobnie do licznych innych tak nazwanych pozycji, pozwoliłoby usunąć wiersz „powyżej 12 mies.”. Taki sam podział można by zastosować w przypadku zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

Wątpliwości budzi zaś wykazywanie – w bilansie sporządzonym według zał. nr 5 do uor – środków trwałych oraz zapasów w jednej kwocie, bez ich uszczegóławiania. W odniesieniu do środków trwałych istotne jest, czy są to nieruchomości, stwarzające warunki do prowadzenia działalności, czy maszyny, urządzenia i środki transportu, za pomocą których wykonywane są produkcja i usługi.

Odpowiednie objaśnienia powinny się znaleźć w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, choć prostszym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie do bilansu pozycji „w tym nieruchomości”.

Podobnym mankamentem jest – naszym zdaniem – brak informacji o strukturze zapasów, które często stanowią znaczną część aktywów obrotowych; np. w jednostce handlowej są to towary, a w jednostce produkcyjnej – materiały czy wyroby gotowe. Wiedza o ich wysokości ułatwiłaby analizę.

W szczególności – na przykładzie jednostki C, produkującej piece CO – widać, że informacja w jednej kwocie o środkach trwałych (stanowią one połowę sumy bilansowej) oraz zapasach (35% aktywów obrotowych) bez uszczegółowienia, co na wartość tych aktywów się składa, znacznie zubaża obraz majątku jednostki. Tymczasem dla celów ewidencji czy kontroli jednostka ta z pewnością i tak prowadzi szczegółową ewidencję środków trwałych oraz zapasów, więc zastosowanie uproszczenia niczego nie zmienia w księgowości, natomiast ogranicza wartość informacyjną sf. Podobnie w jednostce D, zajmującej się handlem, warto, aby bilans wskazywał, czy na środki trwałe, stanowiące aż 25% sumy bilansowej, składają się budynki czy też środki transportu. Szczegółowe informacje na ten temat można na szczęście znaleźć w informacji dodatkowej tej jednostki. Praktyka pokazuje jednak, że czytelnicy sf podstawowe informacje wolą widzieć od razu, podane w jasnej formie, bez konieczności sięgania do objaśnień.

Na tle scalenia licznych ważnych pozycji (np. środków trwałych czy zapasów) uderza dość duża, raczej zbędna, szczegółowość niektórych innych pozycji. Przykładowo w aktywach można by pominąć inwestycje w nieruchomości oraz scalić długo- i krótkoterminowe rozliczenia czynne, a z pasywów wyłączyć kapitał z aktualizacji wyceny oraz rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne, które w jednostkach małych praktycznie nie występują (zresztą uproszczenie zawarte w pkt 5 polega na rezygnacji z nich). Można natomiast rozważyć, czy nie byłaby istotna informacja o zobowiązaniach publicznoprawnych.

Rachunek zysków i strat

Rzis wydaje się nadmiernie rozbudowany. Informacji o właściwej działalności operacyjnej (wynik ze sprzedaży) i wyniku finansowym (brutto, netto) poświęcono 17 (porównawczy rzis), względnie 8 (kalkulacyjny rzis) pozycji, podczas gdy pozostałym elementom rzis – 18 pozycji. Przychody i koszty działalności finansowej wystarczyłoby – naszym zdaniem – wykazać następująco (w 7 pozycjach zamiast w 14):

Przychody finansowe, w tym:

• dywidendy i udziały w zyskach,
• odsetki,
• aktualizacja wartości aktywów finansowych.

Koszty finansowe, w tym:

• odsetki,
• aktualizacja wartości aktywów finansowych.

W przypadku jednostek małych tematykę powiązań kapitałowych – jeżeli naprawdę jest potrzebna w zał. nr 5 do uor – należałoby przenieść do dodatkowych informacji i objaśnień. Wtedy jednak potrzebna byłaby także informacja, jaka część długoterminowych aktywów finansowych dotyczy udziałów i akcji w jednostkach powiązanych. Jak długo jednak szczegółowość skonsolidowanego sf uniemożliwia powiązanym jednostkom małym stosowanie zał. nr 5, wskazane byłoby wyłączenie tej tematyki z załącznika.

Ponadto w rzis sporządzonym według wariantu porównawczego:

• zbędna jest subpozycja ubezpieczeń społecznych „w tym emerytalne”,
• wartość sprzedanych towarów i materiałów kwalifikuje się do odrębnej pozycji (a nie „w tym”), gdyż zgodnie z zasadami przyjętymi w ogólnie stosowanych planach kont wartość sprzedanych towarów i materiałów trafia z zespołu 3 bezpośrednio na konta ujmujące wartość nabycia sprzedanych towarów i materiałów (konta 73-1 i 74-1), bez księgowania w zespole 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”; z kolei jeżeli jednostka zrezygnuje ze stosowania zasady ostrożności, wyszczególnianie „aktualizacji wartości” w pozycjach przychodów czy kosztów także wydaje się zbędne; być może lepszym rozwiązaniem byłoby uszczegółowienie danej pozycji w informacji dodatkowej, jeżeli byłaby istotna i stanowiła dany procent zagregowanej pozycji.

Informacja dodatkowa

Przykłady danych wykazywanych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostek małych przedstawia tabela poniżej. Adnotacja „brak” oznacza, że jednostka nie zamieściła w dodatkowych informacjach i objaśnieniach żadnego wyjaśnienia na dany temat. Nie wiadomo zatem, czy jest to wywołane niewystępowaniem zjawiska, czy jego pominięciem z uwagi na nieistotność lub z innych powodów.

Tabelę rozszerzono o dane, które jednostki ujawniały fakultatywnie.

Analiza informacji dodatkowej wskazuje, że część jednostek skrupulatnie wykazuje w niej informacje, i to nawet w szerszym zakresie, niż wymaga tego zał. nr 5 do uor. Część jednostek ujawnia natomiast niekompletny zestaw informacji dodatkowych. W szczególności spółka E (usługi budowlane), a częściowo także jednostka F (budowa sieci) wykazują bardzo ubogie informacje dodatkowe. W przypadku jednostki E nie wiadomo, co składa się na środki trwałe, gdyż brak informacji na ten temat. Można to jednak wytłumaczyć tym, że środki trwałe nie stanowią w tej jednostce istotnej kwoty. Pozostałe jednostki w dodatkowych objaśnieniach wskazały, jakiego rodzaju środki trwałe posiadają. Niestety, żadna z nich nie poinformowała, co składa się na posiadane zapasy, mimo że ze względu na charakter ich działalności czy udział zapasów w sumie bilansowej byłyby to bardzo istotne wyjaśnienia.

Podstawowy mankament informacji dodatkowej, przewidzianej w wykazie objętym zał. nr 5 do uor, polega – naszym zdaniem – na tym, że część pozycji jest po prostu nietrafnie dobrana.

Z jednej strony uor nie wymaga podania informacji o:

• środkach trwałych (w tym środkach transportu) przyjętych w leasing operacyjny, najem czy dzierżawę,
• strukturze zapasów, gdyby pozycja aktywów „Zapasy” nie uległa rozszerzeniu (w jednostkach produkcyjnych – produkty gotowe, produkty niezakończone; w jednostkach handlowych – towary),
• kosztach według rodzaju, w razie sporządzania rzis w wariancie kalkulacyjnym.

Zubaża to istotnie wiedzę o jednostce.

Z drugiej strony istnieje obowiązek wykazania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach mało ważnych – naszym zdaniem – wyjaśnień, z których bez szkody można by zrezygnować. Są to np.:

• różnica między przyznanym kredytem a otrzymanymi z tego tytułu środkami,
• koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym odsetki i różnice kursowe, które zwiększyły ten koszt w roku obrotowym,
• odsetki oraz różnice, które wpłynęły na wycenę towarów lub produktów,
• powiązania między długo- i krótkoterminowymi rozrachunkami.

Warto wreszcie wskazać, że na pozycję dodatkowych informacji i objaśnień „Łącznie kwota zobowiązań warunkowych” (poz. 8) składa się aż 5 tematów:

• udzielone gwarancje i poręczenia,
• zabezpieczenia na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń,
• wyodrębnione zobowiązania warunkowe,

• w zakresie emerytur i podobnych świadczeń,
• wobec jednostek powiązanych i stowarzyszonych.

Jednostki, które sporządziły sf zgodnie z zał. nr 5 do uor, powinny poinformować, jakie spośród przewidzianych w uor uproszczeń przyjęły do stosowanych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości. Jak wynika z tabeli poniżej, większość z nich nie podała informacji, czy korzysta z uproszczeń, a jeżeli tak, to z których (kreska w tabeli wskazuje, że jednostka nie podała żadnej informacji o stosowaniu uproszczenia lub zasad ogólnych).

Można by przyjąć domniemanie, że brak informacji oznacza, że jednostka nie korzysta z uproszczeń. Biorąc jednak pod uwagę, że uproszczenia można stosować wybiórczo, warto, aby każda jednostka wyraźnie wskazywała we wprowadzeniu do sf, z jakich uproszczeń korzysta.

Obliczanie kluczowych wskaźników finansowych na podstawie sf jednostek małych

Jednym z warunków przydatności sf jest możliwość obliczenia na ich podstawie ogólnie stosowanych wskaźników rentowności, płynności, sprawności itp. Autorzy sprawdzili, czy na podstawie sf jednostki małej można obliczyć najczęściej stosowane w toku analizy finansowej wskaźniki, za które uznano sektorowe wskaźniki finansowe, opracowane przez Komisję ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej SKwP. Wyniki sprawdzenia przedstawia tabela na następnej stronie.

Badanie wykazało, że na podstawie sf jednostek małych można wyliczyć wszystkie (tj. 14) sektorowe wskaźniki finansowe, z tym że w dwóch przypadkach wskaźniki będą mniej korzystne wobec pominięcia rezerw długoterminowych. Wyliczenie pewnych wskaźników wymaga jednak samodzielnego ustalenia niektórych wielkości (np. zysku z działalności operacyjnej), których nie ma w rzis sporządzonym według zał. nr 5 do uor, ale można je obliczyć, gdyż jednostki wykazują składowe tych pozycji. Warto pamiętać, że w przypadku gdy jednostka rezygnuje ze stosowania zasady ostrożności, zawyżone mogą być zarówno wartości aktywów, jak i wyniki finansowe.

Informacje zawarte w sf zgodnym z zał. nr 5 do uor nie pozwalają natomiast na ustalenie wskaźnika EBITDA[8], jeżeli rzis został sporządzony w postaci kalkulacyjnej (brak danych o amortyzacji). Tymczasem wskaźnik EBITDA coraz częściej jest stosowany przez inwestorów i innych użytkowników sf do oceny sprawności działania, gdyż najlepiej charakteryzuje jej operacyjny potencjał do wypracowania środków pieniężnych. Wskaźniki bazujące na EBITDA przedstawiają podstawową sytuację jednostki, stąd też często są wykorzystywane, np. przez banki, do sprawdzania zdolności kredytowej za pomocą wskaźnika pokrycia długu netto wynikiem EBITDA czy wskaźnika pokrycia odsetek EBITDA. W mniejszych jednostkach EBITDA umożliwia ich wycenę. Jak wskazują badania naukowe, ujawnianie EBITDA pozwala zmniejszyć lukę informacyjną między sporządzającymi sprawozdania a ich użytkownikami[9].

Podobnie informacje zawarte w sf sporządzonym zgodnie z zał. nr 5 do uor mogą być niewystarczające do ustalenia przydatnej do analizy struktury aktywów i pasywów.

Zakończenie

Zadaniem sf jest dostarczenie zainteresowanym odbiorcom przydatnych i wiarygodnych informacji o sytuacji oraz wyniku działalności jednostki. Można sądzić, że zał. nr 5 do uor będzie z czasem stanowił (lub już stanowi) podstawową postać prezentacji informacji ekonomicznej przez większość (pod względem ilościowym) jednostek pozostających pod rządami uor. Dlatego ustawodawca powinien zadbać, aby wzory objęte zał. nr 5 do uor zostały zweryfikowane i w miarę potrzeb skorygowane, przyjmując za kryterium oceny ich użyteczność dla odbiorców sf. Warto przeprowadzić na ten temat szerszą dyskusję, przy udziale m.in. użytkowników sf (cieszyłoby nas, gdyby niniejsze opracowanie taką dyskusję zapoczątkowało). Trzeba też pamiętać, że sf pewnej liczby jednostek małych musi spełniać wymogi dyrektywy 2013/34/UE dotyczące treści i postaci sf, co znacznie ogranicza swobodę manewru.

Sugerujemy, aby dookreślić pojęcie rzetelnego i jasnego obrazu w uor, łącznie ze zobligowaniem jednostek do wykazania nieprzewidzianych w zał. nr 5 do uor informacji, gdy np. dana pozycja stanowi co najmniej określony odsetek łącznej kwoty zbioru opatrzonego literą pozycji. Przykładowo, jeżeli zaliczki od odbiorców lub zobowiązania publicznoprawne stanowiłyby więcej niż określony odsetek kwoty zobowiązań krótkoterminowych, konieczne byłoby ich ujawnienie w ramach poz. „Zobowiązania krótkoterminowe”, przy wykorzystaniu postanowień art. 50 ust. 1 uor. Z kolei w dodatkowych informacjach i objaśnieniach warto ujawniać te informacje, które z praktycznego punktu widzenia mogą być istotne dla użytkowników sf, co oznacza, że wiedza o nich spowoduje dla użytkownika różnicę w stosunku do sytuacji, kiedy wiedzy tej by nie posiadał.

Na koniec refleksja. Stosowanie uproszczonego sf jest celowe, jeżeli zyskuje na tym jego prezentacja, a równolegle następują uproszczenia w księgowości, pozwalające oszczędzić pracy, choć obecnie, w dobie komputerów, coraz o to trudniej. Jeżeli dane ujmowane są w księgach rachunkowych w sposób pełny, powszechnie przyjęty, a uproszczenie polega wyłącznie na zmniejszeniu liczby prezentowanych w sf informacji, to mało racjonalne jest, aby jednostka, dysponując odpowiednimi informacjami zawartymi w księgach, musiała dodatkowo je scalać dla wykazania ich w sf w zagregowanej postaci ograniczającej jedynie wartość informacyjną tego sprawozdania.