Ustalenie zaliczki na CIT w przypadku uproszczonej metody księgowania kosztów zakupu materiałów

Co na to fiskus

Organy podatkowe uznają, że podatnicy korzystający z tego uproszczenia księgowego (czyli odpisujący materiały/towary w koszty na bieżąco, w momencie ich zakupu), w celu prawidłowego rozliczenia się z CIT/PIT powinni przeprowadzać inwentaryzację (spis z natury) materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (tj. miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłacają zaliczki kwartalnie).

Ujmowanie wartości zakupu ww. materiałów/towarów w całości w kosztach uzyskania przychodów jest – w ocenie organów – niezgodne z art. 15 ust. 4b updop (art. 22 ust. 5 updof), z którego wynika, że warunkiem koniecznym do potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskano przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione. Sporządzenie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego), nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Podatnicy nie są zobowiązani do sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (tj. w odniesieniu do każdego miesiąca bądź kwartału), jedynie w przypadku gdy opłacają uproszczone zaliczki na podatek (tak np. interpretacje KIS z 7.04.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.34.2023.2.IZ, i 8.06.2021 r., 0114-KDIP3-1.4011.261.2021.1.AC).

Rozbieżności w orzecznictwie sądowym

Powyższe stanowisko podzielił NSA w wyrokach z 19.07.2018 r. (II FSK 2011/16), 8.08.2017 r. (II FSK 1852/15) i 15.03.2017 r. (II FSK 346/15).

Odmienny pogląd sąd ten wyraził jednak w orzeczeniach z 21.03.2018 r. (II FSK 715/16) i 25.01.2022 r. (II FSK 1154/19), stwierdzając, że wystarczające jest sporządzenie spisu z natury na koniec roku podatkowego. W drugim z przytoczonych wyroków NSA argumentował, że zgodnie z przepisami podatkowymi podatnicy ustalają dochód, opierając się na prawidłowo prowadzonych księgach rachunkowych. Należy uznać, że księgi rachunkowe, w których decyzją podatnika koszty są ewidencjonowane w sposób określony w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, są – w zakresie kosztów – prawidłowo prowadzonymi księgami rachunkowymi. Konsekwencją tego jest prawo, a zarazem obowiązek ustalania przez podatnika dochodu na podstawie tak prowadzonych ksiąg.

Sąd zauważył też, że art. 22 ust. 5 updof stanowi wyraźnie, że określona w nim reguła zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do obliczenia dochodu za rok podatkowy. Nie ma podstaw do wywodzenia z tego przepisu obowiązku stosowania powyższej reguły do obliczenia dochodu za okresy krótsze niż rok podatkowy, w tym do obliczania dochodu za część roku podatkowego w celu ustalenia zaliczek na podatek.

Zdaniem sądu w przepisach nie ma też ogólnej reguły nakazującej obliczanie dochodu w celu ustalenia miesięcznych zaliczek z uwzględnieniem stanu zapasu materiałów, towarów handlowych i wyrobów gotowych na koniec okresu, za który byłaby obliczana zaliczka. Potwierdzeniem tego jest art. 44 ust. 2 updof obligujący podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów do uwzględnienia – przy obliczaniu miesięcznej zaliczki – spisu z natury sporządzonego dobrowolnie lub na zarządzenie organu. Gdyby istniała ww. ogólna reguła, przepis ten byłby zbędny, nie miałoby też sensu zarządzanie przez organ podatkowy sporządzenia przez podatnika spisu z natury na koniec danego miesiąca, bo obowiązek taki już wynikałby z mocy prawa.

Zbyt duże ryzyko

Z uwagi na jednoznacznie negatywne stanowisko KIS i rozbieżności w orzecznictwie sądowym rezygnacja spółki z comiesięcznej inwentaryzacji zapasów wiązałaby się z dużym ryzykiem podatkowym. Chcąc obliczać zaliczki na CIT bez uwzględniania remanentu, należałoby wystąpić o własną interpretację indywidualną, a następnie ją zaskarżyć i czekać na rezultat sporu sądowego, który obecnie jest trudny do przewidzenia (może to trwać kilka lat).

Rozwiązaniem mogłoby być stosowanie uproszczonych zaliczek na CIT (o których mowa w art. 25 ust. 6 updop), jednak w przypadku spółki obecnie nie wchodzi to w grę, bo rozpoczęła ona działalność w 2024 r., a do obliczenia uproszczonych zaliczek konieczne jest wykazanie należnego CIT w zeznaniu podatkowym złożonym w roku bezpośrednio poprzedzającym rok podatkowy lub poprzedzającym rok podatkowy o 2 lata (wyklucza to możliwość ich stosowania w dwóch pierwszych latach działalności podatnika).

Reasumując: dopóki nie zmieni się podejście organów podatkowych, zastosowanie przez podatników opisanego w pytaniu uproszczenia księgowego nie uwolni ich od konieczności ustalania faktycznego stanu zapasów na potrzeby obliczenia CIT – co miesiąc lub co kwartał, w zależności od częstotliwości opłacania zaliczek na podatek.