Ustalenie obowiązków w zakresie dokumentacji cen transferowych za 2018 r. – na podstawie starych czy nowych przepisów (studium przypadku)

Ogólnie biorąc, w odniesieniu do transakcji zawartych w 2018 r. podatnicy mają możliwość wyboru przepisów updop/updof, według których wypełnią obowiązki dokumentacyjne[1]. Mogą to być zarówno przepisy wiążące w 2018 r. (wówczas obowiązki byłyby analogiczne do tych z 2017 r.), jak i przepisy w nowym brzmieniu nadanym od 1.01.2019 r.[2] (w takim przypadku podatnik jest zwolniony z obowiązków wynikających z przepisów wiążących w 2018 r.).

Wybór nowych regulacji jest jednak ograniczony, tj. możliwy tylko w odniesieniu do art. 11a oraz art. 11k–11r updop (art. 23m oraz art. 23w–23zd updof). Są to przepisy zawierające przede wszystkim definicje, określenie obowiązków dokumentacyjnych i nowe limity dla transakcji. Regulacje nowego rozdz. 1a updop (rozdz. 4b updof), które nie zostały wyżej wymienione, mają zastosowanie do przychodów uzyskanych/kosztów poniesionych dopiero po 31.12.2018 r.

Chcąc dokonać właściwego wyboru, należy więc przeanalizować przepisy z zakresu cen transferowych, obowiązujące zarówno w 2018, jak i w 2019 r., a następnie rozważyć kwestię, która opcja jest dla danego podatnika bardziej korzystna. Zastosowanie nowych przepisów może bowiem dla niektórych podatników skutkować zwolnieniem z obowiązków dokumentacyjnych, dla innych zaś – ich nałożeniem czy zaostrzeniem rygorów w tym zakresie.

Warto także zwrócić uwagę, że przepisy przejściowe wspominają jedynie o zwolnieniu z obowiązków z obszaru cen transferowych, określonych przez ustawy o podatkach dochodowych w brzmieniu do końca 2018 r. Nadal jednak należy mieć na uwadze przepisy obowiązujące w 2017 r. Art. 9a ust. 1a updop[3] (art. 25a ust. 1a updof[4]) wskazuje, że podatnicy, którzy byli zobowiązani do sporządzenia dokumentacji za 2017 r., mają również obowiązek sporządzenia jej za rok następny, nawet w przypadku nieprzekroczenia ustawowych limitów.

W związku z powyższym nasuwa się pytanie, czy podatnik, który sporządził dokumentację podatkową obejmującą transakcje zawarte z podmiotami powiązanymi w 2017 r. (spełnił określone w ustawie warunki) i jednocześnie zdecydował się na zastosowanie znowelizowanych przepisów updop/updof, z których wynika brak obowiązku przygotowania takiej dokumentacji za 2018 r. (np. z uwagi na spełnienie warunków do zwolnienia), mimo to będzie zobligowany sporządzić dokumentację za ten okres, ponieważ powyższy obowiązek wynika z przepisów wiążących do 31.12.2017 r. (nieuwzględnionych w przepisach przejściowych ostatniej nowelizacji updop/updof w zakresie cen transferowych).

Przyjrzyjmy się problemowi wyboru właściwych rozwiązań na przykładzie podanym przez Czytelnika „Rachunkowości”.

Regulacje obowiązujące do 31.12.2018 r.

Zajmijmy się najpierw transakcjami wzajemnymi (kwestię aportu zcp rozważymy oddzielnie) i przeanalizujmy obowiązki wskazanych wyżej podmiotów na gruncie przepisów o cenach transferowych, wiążących do końca 2018 r.

Definicja podmiotów powiązanych

Zgodnie z art. 11 ust. 4 pkt 2 updop (art. 25 ust. 4 pkt 2 updof) podmioty należy uznać za powiązane, jeżeli (…) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W sytuacji opisanej w przykładzie powiązania są następujące:

Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że w myśl przepisów updop/updof bezpośredni udział w kapitale nie może być niższy niż 25%, natomiast w przypadku powiązania pośredniego obowiązuje zasada, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości, a jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Odnosząc się do zaprezentowanego przykładu, zgodnie z obowiązującymi w 2018 r. przepisami wszystkie 3 podmioty należy uznać za powiązane. Y sp. z o.o. sp.k. oraz

X sp. z o.o. mają tego samego udziałowca, Jana Kowalskiego, a wysokość jego udziału przekracza wymagane 25% (jest to powiązanie kapitałowe bezpośrednie). Natomiast w przypadku Y sp. z o.o. sp.k. i X sp. z o.o. przyjmuje się, że podmioty są powiązane kapitałowo pośrednio w 51% (przekroczony próg 25%).

W razie spełnienia dalszych przesłanek wystąpi więc obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Dokumentacja podatkowa

Art. 9a ust. 1 updop (art. 25a ust. 1 updof) nakłada taki obowiązek na podatników, których osiągnięte przychody/poniesione koszty[5] w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 2 mln euro[6]. Określając poziom przychodów/kosztów, podatnik musi wziąć pod uwagę nie tylko przychody/koszty związane z podstawową działalnością, ale również przychody/koszty operacyjne i finansowe. W przypadku dokumentacji obejmującej 2018 r. pod uwagę brane są przychody oraz koszty osiągnięte w roku poprzednim, tj. 2017.

Przeanalizujmy zatem sytuację przedstawioną w przykładzie (zakładamy, że podane kwoty przychodów/kosztów zostały obliczone zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą).

Z tabeli jasno wynika, że próg równowartości 2 mln euro został przekroczony jedynie w przypadku indywidualnej działalności Jana Kowalskiego – zarówno jego przychody, jak i koszty w 2017 r. przekroczyły ten limit. Dlatego w dalszej analizie skupimy się na transakcjach zawieranych między tym podmiotem a X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o. sp.k. (zdarzenia gospodarcze między podmiotami pośrednio powiązanymi kapitałowo nie wymagają w tym przypadku udokumentowania dokumentacją cen transferowych).

Limity transakcyjne

Limity transakcyjne, a tym samym obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych między podmiotami powiązanymi (po przekroczeniu określonego w przepisach progu), ustala się, bazując na przychodach osiągniętych w roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy dokumentacja.

Zgodnie z art. 9a ust. 1d updop (art. 25a ust. 1d updof) za transakcje lub inne zdarzenia, dla których należy sporządzić dokumentację cen transferowych, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 tys. euro, a w przypadku przekroczenia określonego poziomu przychodów dodatkowo kwotę tę powiększa się o wskazane w przepisach wartości.

W 2017 r. właściciel Przedsiębiorstwa z tytułu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przekroczył ustawowy próg 2 mln euro zarówno przychodów, jak i kosztów.

Do obliczenia limitu transakcyjnego brane są pod uwagę jedynie osiągnięte przychody. W 2017 r. przychody Jana Kowalskiego wyniosły 32 527 601,93 zł (7 798 700,98 euro). Limit transakcyjny ustalany jest zgodnie z zasadą określoną w przepisach, tj. stanowi równowartość 50 tys. euro powiększoną o 5 tys. euro za każdy 1 mln euro przychodu powyżej 2 mln euro. Jan Kowalski zobowiązany jest zatem do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych dla transakcji i innych zdarzeń, których wartość w 2018 r. przekroczyła 75 tys. euro (312 818 zł).

Z powyższej tabeli wynika, że transakcje przychodowe przekraczają ustalony dla podatnika próg 75 tys. euro (312 818 zł) – co ważne – o ile mamy do czynienia z jedną transakcją bądź kilkoma transakcjami, które można uznać za jednorodne. Jeżeli warunek ten został spełniony, to Jan Kowalski ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych, obejmującej zawarte z podmiotami powiązanymi transakcje przychodowe.

Dodatkowe obowiązki

Zgodnie z regulacjami obowiązującymi w 2018 r. dokumentacja podatkowa może się składać z trzech części:

• dokumentacji lokalnej (local file) – obowiązkowej dla podmiotów, których przychody lub koszty przekroczyły w poprzednim (2017) roku podatkowym równowartość 2 mln euro,
• analizy porównawczej (benchmark) – obowiązkowej dla podmiotów, których przychody lub koszty przekroczyły w poprzednim (2017) roku podatkowym równowartość 10 mln euro,
• dokumentacji grupowej (master file) – obowiązkowej dla podmiotów, których przychody lub koszty przekroczyły w poprzednim (2017) roku podatkowym równowartość 20 mln euro.

W przypadku Jana Kowalskiego w 2017 r. próg 10 mln euro nie został przekroczony. Jan Kowalski jest zatem zobowiązany do sporządzenia za 2018 r. – w terminie do końca 9. mies. po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30.09.2019 r. – jedynie dokumentacji lokalnej, bez analizy porównawczej. Ma też obowiązek złożenia w tym samym terminie, do właściwego US, oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej[7]. 

Ponadto, w razie przekroczenia w danym roku podatkowym, którego dotyczy dokumentacja, progu 10 mln euro przychodów lub kosztów Jan Kowalski byłby zobowiązany do złożenia (również do końca września 2019 r.) uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących między podmiotami powiązanymi (PIT-TP)[8].

W podanym przez Czytelnika przykładzie nie ma danych o osiągniętych przychodach/poniesionych kosztach za 2018 r. przez Jana Kowalskiego, nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, czy taki obowiązek istnieje.

Regulacje obowiązujące od 1.01.2019 r.

Nowelizacja przepisów updop/updof wprowadziła m.in. nowe legalne definicje stosowanych pojęć, w tym definicję „podmiotów powiązanych” i „transakcji kontrolowanej”, nowe limity zobowiązujące do sporządzenia dokumentacji, a także zwolnienia z obowiązków dokumentacyjnych dla niektórych podatników.

Zawartość poszczególnych elementów dokumentacji cen transferowych oraz m.in. sposób przeprowadzenia analizy porównawczej zostały określone w nowych rozporządzeniach MF[9].

Definicja podmiotów powiązanych

W myśl art. 11a updop (art. 23m updof) w nowym brzmieniu „podmioty powiązane” to podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na inne podmioty powiązane, przy czym za znaczący wpływ uznaje się (…) posiadanie bezpośredniego lub pośredniego udziału w kapitale nie mniejszego niż 25% (próg procentowy został zatem niezmieniony).

Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że wskazane w przykładzie podmioty nadal (w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.) spełniają przesłanki definicji podmiotów powiązanych.

Istotną nowością jest wprowadzenie w art. 11n updop (art. 23z updof) zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

• nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku, o którym mowa w art. 6 updop[10],
• nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop (art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b updof),
• nie poniósł straty podatkowej.

Niestety, w podanym przykładzie nie sprecyzowano, czy podmioty korzystały z ww. zwolnień z opodatkowania oraz jakie wyniki finansowe uzyskały spółki w 2018 r. (wysokość przychodów i kosztów określono jedynie dla 2017 r.). Na potrzeby przykładu możemy uznać, że dwa pierwsze warunki zostały spełnione.

Opierając się na wynikach X sp. z o.o. oraz Y sp. z o.o. sp.k., przyjmijmy jednak, że przynajmniej jedna z tych spółek w 2018 r. poniosła stratę podatkową i tym samym zwolnienie z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej nie wchodzi w grę. Konieczne jest wówczas zbadanie, czy zawarte z podmiotami powiązanymi transakcje wymagają udokumentowania.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej i limity transakcyjne

Dokumentacja cen transferowych może się po zmianach składać z dokumentacji lokalnej (w tym analizy cen transferowych w formie analizy porównawczej lub analizy zgodności[11]) oraz grupowej.

W świetle art. 11k updop (art. 23w updof) obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej został nałożony na podmioty powiązane zawierające transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym, których wartość, pomniejszona o VAT, przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

• 10 mln zł – w przypadku transakcji towarowej,
• 10 mln zł – w przypadku transakcji finansowej,
• 2 mln zł – w przypadku transakcji usługowej,
• 2 mln zł – w przypadku innej transakcji niż ww.

Progi dokumentacyjne są jednak ustalane odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych, a także dla strony kosztowej i przychodowej.

Biorąc pod uwagę dane z przykładu, trudno z pewnością określić, czy podmioty powiązane przekraczają ustawowe limity (gdyż nie ma informacji o charakterze zawartych transakcji), a także czy można je uznać za jednorodne. Na pierwszy rzut oka żadna ze wskazanych w tabeli kwot nawet nie zbliża się do ustalonych limitów (najniższy wynosi 2 mln zł). Jednak np. w przypadku transakcji finansowych za wartość transakcji uznaje się wartość kapitału. Gdyby więc Y sp. z o.o. sp.k. udzieliła przedsiębiorcy pożyczki, a kwota kapitału przekroczyła wskazany w ustawie próg 10 mln zł, zaś uzyskiwane z tytułu odsetek przychody spółki (stanowiące koszty Jana Kowalskiego) wynosiły 10 tys. zł, wówczas należałoby sporządzić dokumentację podatkową dla tej transakcji[12].

Ponieważ w przypadku spółki komandytowej obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej cen transferowych spoczywa na wszystkich wspólnikach, to zarówno Jan Kowalski, jak i pozostali udziałowcy w Y sp. z o.o. sp.k. powinni w takiej sytuacji zadbać o jej sporządzenie.

Jeżeli zawarte w danym roku podatkowym transakcje przekroczą powyższe limity, podatnik w ramach dokumentacji lokalnej obowiązkowo sporządza – co do zasady – analizę cen transferowych[13] (z wyłączeniem niektórych transakcji wskazanych w przepisach). Ma na to czas do końca 9. mies., licząc od zakończenia roku obrotowego (podatkowego).

Dodatkowe obowiązki

W tym terminie podatnik ma też obowiązek złożenia do właściwego US oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej. Od 1.01.2019 r. musi ono zawierać również informację o tym, że ceny transferowe są ustalone na warunkach rynkowych.

Dokumentacja grupowa jest natomiast obowiązkowa w przypadku podmiotów powiązanych należących do grupy kapitałowej, dla której jest sporządzane skonsolidowane sprawozdanie finansowe i której skonsolidowane przychody przekroczyły 200 mln zł lub równowartość tej kwoty w innej walucie. Trzeba ją sporządzić w ciągu 12 mies. od zakończenia roku obrotowego.

Od 2019 r. zniesiono natomiast obowiązek składania uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących między podmiotami powiązanymi (CIT-TP/PIT-TP). W zamian ustawodawca wprowadził nowy system elektronicznego raportowania o cenach transferowych (informacji o cenach transferowych na formularzu TP-R).

Niemniej w odniesieniu do transakcji za 2018 r. – przypadku przekroczenia w tym roku podatkowym progu 10 mln euro przychodów lub kosztów – nadal konieczne będzie złożenie uproszczonego sprawozdania[14] (a nie informacji TP-R), nawet jeśli podatnik podejmie decyzję o stosowaniu nowych przepisów o cenach transferowych.

Podsumowanie obowiązków w zakresie transakcji wzajemnych

Reasumując: w odniesieniu do podmiotów powiązanych, o których mowa w przykładzie, istnieje możliwość wyboru przepisów dotyczących cen transferowych, według których zostaną ustalone obowiązki dokumentacyjne. Podatnik może wybrać między reżimem prawnym obowiązującym w 2018 bądź w 2019 r.

Na podstawie przepisów wiążących w 2018 r., opierając się na danych z przykładu, tylko Jan Kowalski byłby zobowiązany do sporządzenia dokumentacji lokalnej (niezawierającej analizy porównawczej) dla transakcji przychodowej (pod warunkiem jej jednorodności). Dodatkowo miałby obowiązek złożenia do właściwego US oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej. To, czy powinien sporządzić również PIT-TP, zależy od wielkości jego przychodów bądź kosztów w 2018 r. (czy przekraczają próg 10 mln euro), ale w przykładzie zabrakło danych na ten temat.

W przypadku wyboru przepisów obowiązujących od 1.01.2019 r., w razie spełnienia warunków zwolnienia od sporządzania dokumentacji (w przykładzie nie podano danych umożliwiających stwierdzenie, czy takie zwolnienie wchodzi w grę), żaden z podmiotów powiązanych nie byłby zobowiązany do jej sporządzenia w odniesieniu do transakcji zawieranych w 2018 r.

Jednak nawet jeśli nie można by zastosować wspomnianego zwolnienia, nie jest wykluczone (a wręcz jest wielce prawdopodobne – choć również brak ku temu wystarczających danych), że zawierane między podmiotami powiązanymi transakcje mieszczą się w ustawowych limitach, nie powodując powstania obowiązku dokumentacyjnego. Gdyby taki obowiązek powstał, konieczne byłoby sporządzenie dokumentacji lokalnej wraz z analizą cen transferowych oraz złożenie w US oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej.

Jak wspomniano we wstępie, wybór nowych regulacji jest ograniczony i odnosi się przede wszystkim do definicji, określenia obowiązków dokumentacyjnych oraz nowych limitów dla transakcji. Natomiast obowiązek składania sprawozdania PIT/TP oraz CIT/TP ustala się nadal na podstawie „starych” regulacji. W razie przekroczenia w 2018 r. przez wskazane w przykładzie podmioty kwoty 10 mln euro przychodów lub kosztów istnieje zatem konieczność złożenia do właściwych organów uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących między podmiotami powiązanymi.

Jak już o tym była mowa, przepisy przejściowe stanowią jedynie o zwolnieniu z obowiązków z obszaru cen transferowych określonych przez updop i updof w brzmieniu do końca 2018 r., pomijając przepisy obowiązujące w 2017 r. Może się więc okazać, że konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych za 2018 r., mimo że z brzmienia znowelizowanych przepisów obowiązek taki nie wynika.

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Na gruncie przepisów o cenach transferowych aporty (wkłady niepieniężne) przez lata były przedmiotem wielu sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Dyskusja dotyczyła przede wszystkim uznania (bądź nie) aportu za transakcję podlegającą obowiązkowi dokumentacyjnemu. Do końca 2016 r. organy zajmowały w tej kwestii sprzeczne stanowiska[15].

Nowelizacja ustaw o podatku dochodowym, która weszła w życie 1.01.2017 r., objęła obowiązkiem dokumentacyjnym nie tylko transakcje, lecz także inne zdarzenia gospodarcze, zamykając podatnikom ostatnią furtkę. Konieczność udokumentowania aportu stała się niewątpliwa. W uzasadnieniu tej nowelizacji MF wskazał, że wobec różnorodności rzeczywistości gospodarczej przedmiot dokumentacji powinny stanowić wszelkiego rodzaju zdarzenia, bez konieczności dowodzenia, czy stosunki między podmiotami powiązanymi miały charakter transakcji, czy też innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zcp jest częstym rozwiązaniem restrukturyzacyjnym stosowanym przez przedsiębiorców. W kontekście cen transferowych pojęcie zcp rozumiane jest jednak szerzej niż w prawie cywilnym. Obejmuje funkcjonalnie i ekonomicznie zintegrowaną część działalności przedsiębiorstwa. Zespół tych składników powinien umożliwić pełnienie funkcji (oraz poniesienie ryzyk) przypisanych uprzednio podmiotowi przenoszącemu. Co ważne, wycena zcp niekoniecznie będzie równa sumie wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jej skład.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że opisana w przykładzie sytuacja (wniesienie zcp Jana Kowalskiego do Y sp. z o.o. sp.k. celem podwyższenia wkładu, a w konsekwencji – zwiększenia swojego udziału w zyskach spółki) spełnia przesłanki uznania jej za transakcję bądź też inne zdarzenie gospodarcze, które wymaga sporządzenia odpowiedniej dokumentacji podatkowej.

Aby stwierdzić, które przepisy o cenach transferowych są w tym przypadku właściwe, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy to zdarzenie między podmiotami powiązanymi wystąpiło w 2018, czy w 2019 r.

Z przykładu wynika, że umowę przenoszącą własność zcp na spółkę (akt notarialny) zawarto 28.12.2018 r., a na jej mocy z dniem 1.01.2019 r. została zmieniona umowa spółki komandytowej. Zgodnie z art. 106 Ksh umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wobec tego także jej zmiana wymaga zachowania tej formy (art. 77 § 2 Kc w zw. z art. 2 Ksh).

Ksh wprost reguluje moment skuteczności zmiany umowy zarówno spółki z o.o., jak i akcyjnej. Natomiast w przypadku spółek osobowych (w tym komandytowej), poza jednym wyjątkiem związanym z obniżeniem sumy komandytowej, nie porusza tego zagadnienia.

Skoro zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie innym niż obniżenie sumy komandytowej nie podlega odrębnej szczegółowej regulacji, przyjmuje się, że jest skuteczna już z momentem jej dokonania. Nie ma natomiast przeciwwskazań, aby wspólnicy określili w uchwale, że zmiana umowy odniesie skutek później, np. z nadejściem określonego dnia (w opisanym przykładzie 1.01.2019 r.). Jeśli zatem wspólnicy nie postanowią inaczej, już z momentem podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki komandytowej dochodzi do skutecznej zmiany tej umowy.

Biorąc powyższe (a także dane zaprezentowane w przykładzie) pod uwagę, należy stwierdzić, że z dniem 1.01.2019 r., wskazanym jako data zmiany umowy spółki komandytowej, spółka ta przejęła działalność zcp.

Od 1.01.2019 r. pojęcie „restrukturyzacji” zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 oraz § 16–18 rozporządzeń MF z 21.12.2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych[16].

Zgodnie z § 2 pkt 1 na potrzeby przepisów o cenach transferowych (w celu zapewnienia stosowania zasad rynkowych) przez restrukturyzację rozumie się reorganizację:

• obejmującą istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz
• wiążącą się z przeniesieniem między podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w 3-letnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Po przeanalizowaniu zamieszczonej wyżej definicji mogą się pojawić wątpliwości co do tego, które transakcje między podmiotami powiązanymi podlegają regulacjom dotyczącym cen transferowych (np. jak należy rozumieć pojęcie istotnych zmian relacji handlowych lub finansowych czy aspekt techniczny związany z obliczeniem wskaźnika EBIT).

W odniesieniu jednak do rozpatrywanego przykładu wątpliwości takie nie powinny zaistnieć. Aport zcp z pewnością spełnia pierwszy z warunków uznania transakcji za restrukturyzację.

Co do drugiego warunku, to analizując sytuację finansową powiązanych podmiotów i skalę ich działalności, można uznać, że EBIT Y sp. z o.o. sp.k. w 3-letnim okresie po tym aporcie z bardzo dużym prawdopodobieństwem ulegnie zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Z oczywistych powodów przykład nie zawiera danych finansowych podmiotów powiązanych, obejmujących 2019 r. Gdyby po zakończeniu roku podatkowego okazało się, że jeden z zaangażowanych podmiotów nie spełnił warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od sporządzania dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 11n updop (art. 23z updof), np. ponosząc stratę podatkową, wówczas konieczne będzie jej sporządzenie dla aportu jako transakcji restrukturyzacyjnej (aport został wyceniony na 8 mln zł, a zatem przekroczono próg transakcyjny).

Dokumentacja ta powinna zawierać podstawowe elementy szczegółowo wskazane w ustawach o podatkach dochodowych.

Dodatkowo przywołane wyżej rozporządzenia MF w części poświęconej problematyce restrukturyzacji (rozdz. 4) w wyczerpujący sposób wyszczególniają etapy badania porównywalności, która w przypadku restrukturyzacji jest elementem obowiązkowym.

Ostatnią kwestią pozostaje ustalenie, który podmiot odpowiada za sporządzenie takiej dokumentacji. Spółka komandytowa to spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej, czyli transparentna podatkowo. Nie jest podatnikiem podatku dochodowego – rozliczają się z niego jej wspólnicy. To oni zatem są zobowiązani do posiadania dokumentacji cen transferowych dotyczących transakcji, których dokonuje spółka.

Dokumentację taką musi posiadać każdy z jej wspólników (u każdego z nich powinna przy tym wyglądać tak samo).

W przypadku spółek niemających osobowości prawnej znowelizowane przepisy wskazują na możliwość wyznaczenia wspólnika obowiązanego do przekazania informacji o cenach transferowych (art. 11t ust. 5 updop oraz art. 23zf ust. 5 updof). Nie zwalnia to pozostałych wspólników z odpowiedzialności w razie niewywiązania się z tego obowiązku.

W związku z tym, że przekazanie informacji TP-R jest uzależnione od wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, powstaje pytanie, czy wskazana możliwość – wyznaczenia wspólnika obowiązanego – odnosi się również do kwestii sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Ponieważ taka koncepcja nie znalazła dotychczas potwierdzenia w interpretacjach organów podatkowych, w celu zniwelowania ryzyka niewywiązania się z obowiązków dokumentacyjnych należałoby rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów w tym zakresie.