Ustalanie wartości początkowej środka trwałego – wybrane problemy

Co wynika z przepisów

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wynikają z art. 16g updop i art. 22g updof. W przypadku odpłatnego nabycia stanowi ją cena nabycia środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop i art. 22g ust. 3 updof za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami nie stanowi on podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony bądź zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast wartość początkową środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia, za który – w myśl art. 16g ust. 4 updop i art. 22g ust. 4 updof – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podatnicy korzystający ze zwolnienia od VAT (przedmiotowego lub podmiotowego) powyższe wydatki uwzględniają w wartości początkowej środka trwałego w kwotach brutto. Ponieważ zgodnie z ustawą o VAT nie mają oni prawa do odliczenia VAT naliczonego, podatek ten powiększa cenę nabycia/koszt wytworzenia, co potwierdza interpretacja KIS z 22.05.2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.128.2023.2.KK).

Przywołane definicje ceny nabycia i kosztu wytworzenia mają charakter ogólny, wobec czego sprawiają bardzo duże trudności w praktyce. Zasadniczo do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wszystkie wydatki bezpośrednio związane z jego nabyciem lub wytworzeniem. Powstają natomiast pytania o wydatki ogólnie (pośrednio) związane z procesem inwestycyjnym.

Koszty finansowe

W wartości początkowej ujęte są koszty odsetek i prowizji dotyczące finansowania nabycia (wytworzenia) środka trwałego, które zostały naliczone do momentu przekazania go do używania. Jak potwierdzają organy podatkowe, istotna jest tu data naliczenia odsetek, a nie data ich zapłaty (zob. interpretacja KIS z 31.10.2023 r., 0115-KDIT3.4011.539.2023.2.AWO). Wątpliwości w tym zakresie powstają w związku z wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop i art. 23 ust. 1 pkt 32 updof, z których wynika, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów kwoty naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów).

Natomiast odsetki naliczone już po przekazaniu środka trwałego do używania są zaliczane do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach – mimo że mają związek z nabyciem (wybudowaniem) środka trwałego.

Trudności mogą się pojawić w przypadku, gdy kredyt nie był zaciągnięty wyłącznie w celu nabycia (wytworzenia) środka trwałego, lecz częściowo z przeznaczeniem na finansowanie bieżącej działalności przedsiębiorcy. Niezbędne staje się wówczas ustalenie, w jakiej części odsetki dotyczą finansowania inwestycji.

Również inne koszty związane z zaciągnięciem kredytu na zakup lub wytworzenie środka trwałego (np. prowizja za aranżację czy za dostępność kredytu), w części, w jakiej kredyt dotyczył środka trwałego, należy ująć w wartości początkowej. Nie uwzględnia się w niej natomiast kosztów doradztwa (prawnego, finansowego) związanego z pozyskaniem kredytu (tak interpretacja KIS z 19.01.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.753.2022.1.KM).

Podatki i opłaty za korzystanie z nieruchomości podczas budowy

W przypadku gdy proces inwestycyjny jest realizowany na cudzej nieruchomości – np. budynek jest wznoszony na najmowanym/dzierżawionym gruncie – w wartości początkowej wznoszonego na tym gruncie środka trwałego nie ujmuje się wydatków na wynajem/dzierżawę nieruchomości. Są to bowiem koszty związane z korzystaniem z przedmiotu najmu/dzierżawy, ponoszone zasadniczo niezależnie od tego, czy inwestycja jest realizowana, czy nie.

Identyczne stanowisko organy podatkowe zajmują w odniesieniu do kosztów podatku od nieruchomości (niezależnie od tego, czy grunt stanowi własność przedsiębiorcy, czy nie) oraz opłat za użytkowanie wieczyste, dotyczące nieruchomości, na której jest budowany środek trwały (zob. interpretacje KIS z 19.10.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.502.2023.1.JMS, 7.03.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.9.2023.1.SH, i 9.02.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.686.2022.2.KK).

Ekspertyzy techniczne

W przypadku niektórych zamierzeń inwestycyjnych, aby określić ich zakres, wymagane jest przygotowanie dodatkowych ekspertyz technicznych, pozwalających na zweryfikowanie, czy dana inwestycja jest wykonalna i jakie działania muszą być podjęte. Na temat rozliczenia wydatków na ten cel wypowiedziała się KIS w interpretacji z 16.10.2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.418.2023.1.DP), dotyczącej podatnika, który zamierzał zamontować na dachu swoich budynków panele fotowoltaiczne. Zamówił ekspertyzę, by ustalić, czy i jakie działania musi podjąć, aby wzmocnić konstrukcję dachu.

W ocenie KIS, skoro wydatki na przeprowadzenie ekspertyzy były konieczne do określenia zakresu działań potrzebnych do wykonania instalacji fotowoltaicznej, nie jest możliwe ich zaliczenie do kosztów podatkowych bezpośrednio, lecz będą one zwiększać wartość początkową środków trwałych. Istotny jest jednak rezultat ekspertyzy.

Wydatki na ekspertyzę techniczną, która wykazywała potrzebę wzmocnienia konstrukcji danej części dachu, w celu montażu instalacji fotowoltaicznej, powiększają wartość początkową istniejącego budynku, na którym instalacja ta ma być zamontowana. Jej następstwem jest przebudowa tego środka trwałego. Tym samym wydatkami na ulepszenie budynku będą wydatki zarówno na ekspertyzę techniczną, jak i na przeprowadzenie prac związanych z przebudową dachu.

Natomiast wydatki na ekspertyzę, która nie wykazała potrzeby wzmocnienia danej części dachu, są zaliczane do wartości początkowej instalacji fotowoltaicznej jako konieczne do ustalenia zakresu prac, które należy podjąć w celu jej wykonania.

Także wydatki na zakup dokumentacji projektowej, niezbędnej do przygotowania budowy środka trwałego, są uwzględniane w jego wartości początkowej. Dokumentacja ta nie stanowi odrębnego składnika majątku trwałego (tak interpretacja KIS z 14.08.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.331.2023.1.JG).

Likwidacja obiektów w celu budowy nowych środków trwałych

Zdarza się, że budynek/budowla mają być wznoszone na nieruchomości zabudowanej wcześniej innym obiektem, który z tego powodu musi zostać zlikwidowany. Pojawia się wówczas pytanie o klasyfikację wydatków związanych z likwidacją (wyburzeniem) dotychczasowych budynków/budowli, a także sposób rozliczenia ich niezamortyzowanej części (jeśli stanowiły środki trwałe).

Organy podatkowe potwierdzają, że strata powstała z powodu likwidacji środka trwałego (czyli niezamortyzowana część jego wartości początkowej) w celu wybudowania na jego miejscu nowego budynku/budowli, nie jest uwzględniana w wartości początkowej nowego środka trwałego, lecz stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodów. Nie podlega wyłączeniu z kosztów (wyłączenie dotyczy strat z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli wynika ona ze zmiany zakresu działalności – art. 16 ust. 1 pkt 6 updop i art. 23 ust. 1 pkt 6 updof).

Wydatki na rozbiórkę zwiększają natomiast wartość początkową środka trwałego wybudowanego w miejsce likwidowanego obiektu, gdyż są niezbędne do jego budowy (interpretacja KIS z 10.10.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.441.2023.1.RH).

W wartości początkowej budowanego środka trwałego ujmuje się również wartość nabytych przez podatnika budynków/budowli podlegających rozbiórce, które z uwagi na stan techniczny (brak możliwości użytkowania) nie zostały przez niego zaliczone do środków trwałych, a są wyburzane w związku z budową w ich miejsce nowych obiektów (interpretacja KIS z 29.08.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.255.2023.1.KK).

Do prac niezbędnych do wytworzenia środka trwałego zalicza się też prace przygotowawcze polegające na niwelacji (wyrównaniu) terenu, na którym jest realizowana inwestycja. Wydatki te zwiększają wartość początkową nowo powstających budynków/budowli.

Jeżeli na danej działce wznoszonych jest kilka takich obiektów, a nie da się określić kosztu ww. prac dotyczących konkretnych budynków/budowli, to – jak wskazała KIS w interpretacji z 18.09.2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.388.2023.1.RH) – należy przyjąć klucz powierzchniowy, a więc alokować te wydatki do wartości początkowej poszczególnych budynków/budowli, biorąc pod uwagę ich powierzchnię.

Opłata legalizacyjna

W wartości początkowej nie mogą być ujęte wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W świetle interpretacji KIS dotyczy to np. opłaty legalizacyjnej ponoszonej w przypadku legalizacji samowoli budowlanej.

W ocenie KIS nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 updop (art. 23 ust. 1 pkt 15 updof), na mocy których z kosztów podatkowych należy wyłączyć kary pieniężne orzeczone w postępowaniu administracyjnym. Nie ma znaczenia, że wydatek jest ponoszony dlatego, że sprzedawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dopełnił formalności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę i na nabywcy ciążyła konieczność dokonania legalizacji (tak interpretacja KIS z 18.09.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.382.2023.1.RH).

Warto tu nadmienić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym przyznania ulg w zapłacie opłaty legalizacyjnej (jej umorzenia), wyrażany jest pogląd, że nie stanowi ona podatku ani kary, lecz uprawnienie, z którego inwestor może skorzystać bądź nie. Jej zapłata warunkuje ostateczne usankcjonowanie samowoli budowlanej. Inwestor nie musi jednak jej uiszczać. Nie jest to zatem opłata, w stosunku do której można stosować np. przepisy Op dotyczące przyznania ulg w spłacie zobowiązania (tak wyrok WSA w Warszawie z 15.05.2014 r., VII SA/Wa 33/14, oraz wyrok NSA z 23.04.2015 r., II FSK 2542/13).

Oczywiście te orzeczenia nie odnoszą się wprost do kwestii uznania opłaty legalizacyjnej za koszt podatkowy. Organy podatkowe mogą wskazywać, że niezależnie od dobrowolności jej ponoszenia (a tym samym niemożności uznania za karę pieniężną) przyczyną jej wnoszenia jest niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów prawa budowlanego, dotyczących uzyskania pozwolenia na budowę/realizację innych prac budowlanych lub zgłoszenia procesu inwestycyjnego. Jej zapłata wynika z tego, że inwestycja została zrealizowana niezgodnie z przepisami (nie dopełniono określonych formalności), a tym samym stanowi samowolę budowlaną. Poniesienie przez podatnika kosztu opłaty wynika więc z pierwotnego działania niezgodnego z prawem. Z tego powodu organy podatkowe mogą kwestionować zaliczenie tej opłaty do kosztów podatkowych.

Koszty produkcji próbnej

W przypadku niektórych środków trwałych konieczne jest przeprowadzenie produkcji próbnej, w celu sprawdzenia, czy nabyty/wytworzony składnik majątku trwałego działa poprawnie, czy też niezbędne jest np. wprowadzenie w nim zmian konstrukcyjnych. Wówczas przed ostatecznym oddaniem środka trwałego do używania podatnik może ponieść koszty uruchomienia takiej produkcji próbnej (np. wydatki na zakup surowców).

Zgodnie ze stanowiskiem KIS wyrażonym w interpretacji z 7.07.2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.270.2023.1.BS) – dotyczącej budowy bloku energetycznego zasilanego biomasą oraz wydatków poniesionych na zakup biomasy, gazu i wody – wydatki związane z produkcją testową prowadzoną w danym środku trwałym, mające na celu jego przetestowanie, są zaliczane do wartości początkowej tego środka trwałego.