Usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych – przesłanki utraty prawa do wykonywania zawodu

Wymóg niekaralności

Należy zauważyć, że księgowi są tu na gorszej (pod pewnym względem) pozycji niż zajmujący się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych doradcy podatkowi i biegli rewidenci.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 5.07.1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. DzU z 2021 r. poz. 2117, dalej udp) na listę doradców podatkowych wpisuje się osobę fizyczną, jeżeli m.in. jest nieskazitelnego charakteru i swoim dotychczasowym postępowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu doradcy podatkowego. W systemie prawa nie ma legalnych definicji pojęć „nieskazitelnego charakteru” czy „postępowania dającego rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu”. Są one mało precyzyjne i bardzo szerokie, ale z pewnością mieści się w nich co najmniej wymóg niekaralności. Potwierdzeniem tego jest art. 7 ust. 4 pkt 2 udp – do wniosku o wpis na listę doradców podatkowych dołącza się aktualne zaświadczenie o niekaralności z Krajowego Rejestru Karnego.

Sam fakt skazania prawomocnym wyrokiem sądu za jakiekolwiek przestępstwo (nie tylko przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, skarbowe oraz określone w rozdz. 9 uor) niweczy zatem możliwość uzyskania uprawnień doradcy podatkowego. Okoliczność ta jednak nie powoduje automatycznie, w odróżnieniu od księgowych, utraty nabytych uprawnień zawodowych.

W świetle art. 10 ust. 1a udp utrata prawa wykonywania zawodu następuje w wyniku prawomocnego orzeczenia:

• przez sąd powszechny – środka karnego zakazu wykonywania zawodu,
• sądu dyscyplinarnego – o pozbawieniu prawa wykonywania zawodu.

Według art. 16 ust. 3 „Zasad etyki doradcy podatkowego”[1] w razie prawomocnego skazania doradcy podatkowego za przestępstwo w sprawie karnej lub karnej skarbowej Rzecznik Dyscyplinarny lub jego zastępca wszczyna postępowanie wyjaśniające, co może (ale w konkretnych przypadkach nie musi) spowodować skreślenie z listy doradców.

Ponadto, w myśl art. 75 udp, od orzeczenia wydanego przez Wyższy Sąd Dyscyplinarny (czyli II instancję) przysługuje odwołanie do sądu apelacyjnego – sądu pracy i ubezpieczeń społecznych, w terminie 14 dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Orzeczenie nie podlega wykonaniu do czasu rozpoznania odwołania.

Natomiast zgodnie z art. 76 ust. 1 udp nie można wszcząć postępowania dyscyplinarnego, jeżeli od chwili ujawnienia czynu upłynął rok lub od chwili popełnienia czynu upłynęły 3 lata.

W lepszej sytuacji niż księgowi znajdują się też biegli rewidenci. Jak stanowi art. 18 ust. 1 pkt 3 uobr, skreślenie biegłego rewidenta z rejestru następuje w przypadku zaprzestania spełniania któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1–3. W myśl pkt 2 i 3 do rejestru biegłych rewidentów może być wpisana osoba fizyczna, która ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta oraz nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe.

Tu nie ma automatyzmu. W przypadkach, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1–4 uobr, KRBR podejmuje uchwałę o skreśleniu biegłego rewidenta z rejestru (art. 18 ust. 2). Do uchwał KRBR dotyczących wpisu do rejestru lub skreślenia biegłego rewidenta z rejestru stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 21 ust. 1 uobr). Uchwałę KRBR należy traktować jako decyzję administracyjną. Odwołanie od niej wnosi się do PANA, w terminie 14 dni od dnia doręczenia uchwały (art. 21 ust. 2 uobr). Od rozstrzygnięcia PANA służy, na zasadach ogólnych, skarga do sądu administracyjnego.

Pomijając wydanie sądowego zakazu wykonywania zawodu, pozbawienie doradcy podatkowego czy biegłego rewidenta uprawnień zawodowych, a zatem także uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, trochę potrwa (na co wpływ ma także słaby przepływ informacji z uwagi na RODO), a i wynik sprawy nie jest pewny.

W przypadku księgowych sprawa jest jasna, nie ma tu żadnego luzu interpretacyjnego – skazany prawomocnie za przestępstwa, o których mowa w art. 76a ust. 3 pkt 2 uor, automatycznie traci uprawnienia zawodowe.

Zasady odpowiedzialności

Aby ponieść konsekwencje popełnienia przestępstwa, nie trzeba być bezpośrednim sprawcą.

W myśl art. 18 § 1 Kk za sprawstwo odpowiada nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, lecz także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. Art. 18 § 3 Kk stanowi zaś, że odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie. Kk dopuszcza też pomocnictwo w postaci zaniechania – przez osoby mające szczególny prawny obowiązek przeszkodzenia czynowi zabronionemu. Właściciel biura rachunkowego, sprawując nadzór, ma właśnie taki obowiązek. W praktyce decydują konkretne okoliczności sprawy, ale wykazanie braku winy właściciela biura wydaje się trudne. Według art. 19 § 1 Kk sąd wymierza karę za pomocnictwo w granicach zagrożenia przewidzianego za sprawstwo.

Tożsamo traktuje sprawstwo Kks (art. 9 § 1 Kks oraz art. 18 § 3 Kk w zw. z art. 20 § 3 Kks).

Ponadto art. 9 § 3 Kks stanowi, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jak zauważył SN w wyroku z 20.02.2006 r. (III KK 213/05), sprawcą przestępstwa, odpowiadającym w oparciu o treść art. 9 § 3 Kks, może być m.in. doradca podatkowy zajmujący się, na podstawie umowy, sprawami gospodarczymi (w tym także finansowymi) osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której przyznano zdolność prawną. Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi.

Należy zatem uznać, że prowadzenie ksiąg rachunkowych na podstawie umowy usługowego ich prowadzenia również wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi.

Aby zaistniało przestępstwo, w tym przestępstwo skarbowe, musi wystąpić element winy. W wyroku z 7.11.2013 r. (V KK 158/13) SN stwierdził, że osoba zajmująca się, w warunkach określonych w art. 9 § 3 Kks, obsługą księgową podatnika, w tym sporządzaniem deklaracji lub oświadczenia, składanych następnie organowi podatkowemu, może ponosić odpowiedzialność karną jak sprawca (z art. 56 § 1 Kks), jeżeli podając w tych dokumentach nieprawdę lub zatajając prawdę, naraziła podatek na uszczuplenie. Księgowy odpowiada za błędy w rozliczeniach podatnika w takim zakresie, w jakim przyczyna błędu leży po jego stronie.

Zakres odpowiedzialności zależy od sposobu przejęcia odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg, określonego w umowie między zlecającym a biurem rachunkowym.

Jeśli w umowie o prowadzenie ksiąg rachunkowych zostanie wskazany konkretny pracownik biura, co będzie wynikało z przyjętych przez niego obowiązków, to jemu jako sprawcy będzie można (co do zasady) przypisać odpowiedzialność karną. Jednak nawet wtedy odpowiedzialność właściciela biura nie jest wykluczona.

Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów

Są opisane w rozdz. XXXIV Kk (art. 270–277d). W myśl art. 115 § 14 Kk dokument to każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne.

W katalogu tych przestępstw, biorąc uwagę specyfikę pracy księgowych, znajdują się m.in:

1. Podrabianie dokumentów (art. 270 Kk)

Kto, w celu użycia za autentyczny, podrabia lub przerabia dokument bądź takiego dokumentu jako autentycznego używa, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5.

Tej samej karze podlega, kto wypełnia blankiet, zaopatrzony cudzym podpisem, niezgodnie z wolą podpisanego i na jego szkodę albo takiego dokumentu używa. Typowym przestępstwem jest podrobienie podpisu wystawcy weksla in blanco.

Istota podrobienia dokumentu sprowadza się do sporządzenia takiego zapisu informacji, któremu nadaje się pozory autentyczności, w szczególności zaś tego, że pochodzi od określonego wystawcy. Należy tu podkreślić, że nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że sprawca podrobił dokument. Konieczne jest też ustalenie, że dokument został podrobiony w celu użycia jako autentyczny. Przerobienie dokumentu może polegać na dokonaniu skreśleń, wymazaniu, uczynieniu dopisków, wywabieniu, a także na zniszczeniu części dokumentu w celu nadania mu innej treści. Również w przypadku przerobienia dokumentu istotne jest, czy dotyczy ono fragmentu, który ma znaczenie prawne.

2. Podrabianie faktur (art. 270a Kk)

Kto, w celu użycia za autentyczną, podrabia lub przerabia fakturę w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym lub takiej faktury jako autentycznej używa, podlega karze pozbawienia wolności od 6 mies. do lat 8. Jeżeli faktury zawierają kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż 5-krotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości (czyli obecnie 5 mln zł), albo sprawca z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu, podlega on karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 3.

Celem wprowadzenia (od 1.03.2017 r.) do Kk przepisów „fakturowych” było zapobieganie wyłudzeniom i oszustwom podatkowym. Ustawodawca uznał, że przepisy powinny przewidywać surowe zagrożenie karą za działania podejmowane już na etapie wystawiania faktury lub faktur, a nie dopiero z chwilą wyłudzenia zwrotu VAT. Za szczególnie niebezpieczne uznano fałszerstwo polegające na wystawieniu faktury, w której poświadczono nieprawdę co do okoliczności faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla określenia wysokości należności podatkowej.

3. Wystawianie nierzetelnych faktur (art. 271a Kk)

Kto wystawia fakturę lub faktury, zawierające kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest znaczna (200 000 zł), poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym bądź takiej faktury lub faktur używa, podlega karze pozbawienia wolności od 6 mies. do lat 8. Jeżeli faktury zawierają kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa od 5 mln zł, albo z popełnienia przestępstwa sprawca uczynił sobie stałe źródło dochodu, podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 3. Przepis ten penalizuje wystawienie faktury, która nie odzwierciedla faktycznie wykonanych czynności bądź dokumentuje takie czynności, które nigdy nie wystąpiły (tzw. pusta faktura).

4. Zbrodnia fakturowa (art. 277a Kk)

Kto dopuszcza się ww. przestępstw fakturowych, gdy kwota należności ogółem jest większa niż 10-krotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości (10 mln zł), podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 5 albo karze 25 lat pozbawienia wolności.

Nie jest istotne, czy faktycznie doszło do uszczuplenia budżetu państwa na skutek dokonanego fałszerstwa. Decyduje wyłącznie kwota zawarta w fakturze. Nie ma więc znaczenia faktyczne użycie sfałszowanej faktury; już nawet potencjalne jej wykorzystanie jest karalne.

Podkreślić należy, że podmiotem ponoszącym odpowiedzialność karną jest nie tylko ten, kto dokonuje fałszerstwa, lecz także każdy, kto używa takiej faktury jako autentycznej.

Co istotne, w przypadku przestępstw fakturowych odpowiedzialności nie będą podlegały osoby, które przypadkowo popełnią błąd przy wystawianiu faktury, nawet jeżeli powstanie on w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności. Przestępstwa fakturowe mają charakter umyślny i dla zastosowania odpowiedzialności karnej niezbędne będzie wykazanie zamiaru sprawcy popełnienia tego czynu. Sprawca musi mieć pełną świadomość, że podrabia lub przerabia fakturę, używa takiej faktury jako autentycznej bądź wystawia fakturę, podając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu.

Jest też oczywiste, że przepisy dotyczące przestępstw fakturowych nie mogą mieć zastosowania do czynów popełnionych przed 1.03.2017 r.

Przestępstwa przeciwko mieniu

Zostały uregulowane w rozdz. XXXV Kk (art. 278–295). Są to przede wszystkim:

1. Kradzież (art. 278 Kk)

Kto zabiera w celu przywłaszczenia cudzą rzecz ruchomą, bez zgody osoby uprawnionej uzyskuje cudzy program komputerowy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podlega karze pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5. Dotyczy to odpowiednio kradzieży energii lub karty uprawniającej do podjęcia pieniędzy z bankomatu.

Kk wyróżnia ponadto kradzież szczególnie zuchwałą (art. 278a), kradzież z włamaniem (art. 279), rozbój

(art. 280), kradzież rozbójniczą (art. 281) i wymuszenie rozbójnicze (art. 282), za które grożą odpowiednio wyższe kary pozbawienia wolności.

Rzeczy muszą mieć wartość majątkową. Kradzież rzeczy przedstawiającej wartość niemajątkową nie jest przestępstwem, lecz wykroczeniem (art. 126 ustawy z 20.05.1971 r. Kodeks wykroczeń, tekst jedn. DzU z 2023 r poz. 2119, dalej Kw). Również wykroczeniem jest kradzież rzeczy, której wartość nie przekracza 500 zł.

Włamanie polega na przełamaniu zabezpieczeń chroniących przedmiot kradzieży, w tym zabezpieczeń cyfrowych. Osoba nieuprawniona, która weszła w posiadanie karty płatniczej wbrew woli jej posiadacza, w celu dokonania płatności za określony towar lub usługę, też dokonuje kradzieży z włamaniem.

2. Przywłaszczenie (art. 284 Kk)

Różni się od kradzieży brakiem elementu zaboru (przywłaszczany przedmiot znajduje się we władaniu sprawcy). Kto przywłaszcza sobie cudzą rzecz ruchomą lub prawo majątkowe, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3 (art. 284 § 1 Kk). Odmowa zarówno oddania rzeczy wydanych w ramach leasingu, jak i zapłaty za nie, spełnia przesłanki przywłaszczenia powierzonej rzeczy ruchomej (art. 284 § 2 Kk), za co grozi kara pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5.

Przywłaszczenie rzeczy o wartości do 500 zł stanowi wykroczenie (art. 119 Kw).

3. Oszustwo (art. 286 Kk)

Polega na doprowadzeniu innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia mieniem własnym lub cudzym, poprzez wprowadzeniem jej w błąd albo wyzyskanie błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania. Podobnie jak żądanie korzyści majątkowej w zamian za zwrot bezprawnie zabranej rzeczy (tzw. oszustwo pokradzieżowe), podlega karze pozbawienia wolności od 6 mies. do lat 8.

Jak zauważył SN w wyroku z 17.05.2023 r. (IV KK 631/21), do oszustwa dochodzi też, gdy sprawca świadomie zataił przed kontrahentem obiektywnie istniejącą sytuację, która ma wpływ na możliwość realizacji warunków transakcji wynikających z umowy.

Niezwrócenie pożyczki stanowi oszustwo tylko w sytuacji, gdy towarzyszą mu oszukańcze zabiegi dłużnika w postaci wprowadzenia w błąd wierzyciela albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania i doprowadzenia go w ten sposób do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (wyrok SA w Białymstoku z 29.12.2022 r., II AKa 185/22).

4. Oszustwo komputerowe (art. 287 Kk)

Polega na wpływaniu na automatyczne przetwarzanie, gromadzenie lub przekazywanie danych informatycznych albo na zmianie, usunięciu zapisu danych informatycznych bądź na wprowadzeniu nowych. Sprawca podlega karze pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5.

Typowym przykładem tego czynu jest phishing. Polega on przede wszystkim na wysyłaniu do potencjalnych ofiar e-maili z wiadomością, która została przygotowana z zastosowaniem technik socjotechnicznych, aby uzyskać od odbiorcy e-maila pożądane informacje, np. PIN, kod, hasło, dane osobowe, które mogą zostać następnie wykorzystane w celu osiągnięcia korzyści majątkowych.

Formą phishingu jest pharming – wykorzystanie fałszywych witryn stron internetowych do przechwycenia danych.

5. Paserstwo

Umyślne (art. 292 Kk) podlega karze pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5, zaś nieumyślne (art. 293) – karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Paserstwo jest wykroczeniem, gdy dotyczy mienia o wartości nieprzekraczającej 500 zł (art. 122 Kw). Paserstwo programu komputerowego (art. 293 Kk) jest objęte takimi samymi sankcjami, jak paserstwo. Występuje, gdy na podstawie towarzyszących okoliczności (np. cena znacząco odbiegająca od wartości rynkowej) sprawca powinien i może przypuszczać, że program komputerowy został uzyskany w drodze czynu zabronionego, i program ten nabywa. Podobnie jest w przypadku zakupu nielegalnych kluczy do programów komputerowych.

Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu

Przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom majątkowym w obrocie cywilnoprawnym zostały opisane w rozdz. XXXV Kk (art. 296–309). Są to m.in.:

1. Nadużycie zaufania (art. 296 Kk)

Kto, będąc obowiązany do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5. Jeżeli sprawca działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podlega karze pozbawienia wolności od 6 mies. do lat 8. Gdy wyrządza szkodę majątkową w wielkich rozmiarach (obecnie 1 mln zł), podlega karze pozbawienia wolności od roku do lat 10.

Szkoda w rozumieniu przepisu obejmuje zarówno rzeczywisty uszczerbek w majątku, jak i utracone zyski.

„Zajmowanie się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą” oznacza wszelkie czynności podejmowane w zakresie tych spraw, łącznie z udzielaniem rad. Odpowiedzialnością karną, poza członkami zarządu, mogą być objęte również inne osoby z grona menedżerskiego, prokurenci, główni księgowi, dyrektorzy, także osoby zajmujące niższe stanowiska.

Jak zauważył SA w Warszawie w wyroku z 24.11.2022 r. (II AKa 451/21), działanie oskarżonego polegające na zawarciu w imieniu spółki umowy najmu z podmiotem, w którym równolegle pełnił funkcję prezesa zarządu, stanowi nadużycie uprawnień. Umowa taka była skrajnie niekorzystna dla spółki i skutkowała wyrządzeniem szkody w jej majątku.

Z kolei w wyroku SO w Częstochowie z 31.01.2022 r. (II K 142/21) czytamy: Pełniąc funkcję prezesa, oskarżony dokonał przywłaszczenia z rachunku bankowego spółki na jej szkodę pieniędzy. Zachowanie takie wyczerpuje znamiona przestępstwa z art. 284 § 2 Kk. Zachowanie to było jednocześnie działaniem na szkodę spółki, co uzasadnia zakwalifikowanie tego czynu jednocześnie jako przestępstwa z art. 296 § 2 Kk.

Również prowadzący biuro rachunkowe, jako przedsiębiorca, ponosi odpowiedzialność, jeśli zajmując się sprawami majątkowymi danego podmiotu, wyrządzi mu znaczną szkodę majątkową, wskutek nadużycia udzielonych uprawnień bądź niedopełnienia obowiązków.

2. Wyłudzenie kredytu, czyli oszustwo finansowe (art. 297 Kk)

Kto, w celu uzyskania dla siebie lub kogo innego kredytu, pożyczki pieniężnej, poręczenia, gwarancji, akredytywy, dotacji, subwencji, potwierdzenia przez bank zobowiązania wynikającego z poręczenia lub z gwarancji, przedkłada podrobiony, przerobiony, poświadczający nieprawdę albo nierzetelny dokument lub nierzetelne, pisemne oświadczenie dotyczące okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wymienionego wsparcia finansowego, instrumentu płatniczego lub zamówienia, podlega karze pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5.

Jeżeli sprawca, ubiegając się o dofinansowanie, posłużył się nierzetelną fakturą VAT, to mamy do czynienia ze zbiegiem oszustwa i wyłudzenia dofinansowania (por. wyrok SA w Białymstoku z 22.09.2022 r., II AKa 78/22).

Składając wniosek o przyznanie dopłat, wnioskodawca składa oświadczenie co do stanu faktycznego, pod rygorem odpowiedzialności z art. 297 Kk.

3. Wyłudzenie odszkodowania (art. 298 Kk)

Sprawca podlega karze pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5. Przestępstwo to jest dokonane z chwilą wystąpienia zdarzenia (nie ma znaczenia, czy doszło do wypłaty odszkodowania). Przepis wyraźnie stanowi o wyłudzeniu odszkodowania, nie zaś innych świadczeń, np. z tytułu ubezpieczenia osobowego.

4. Pranie brudnych pieniędzy (art. 299 Kk)

Sprawca podlega karze pozbawienia wolności od 6 mies. do lat 8.

Celem przepisu jest zapobieganie wykorzystywaniu systemu finansowego do legalizacji dochodów pochodzących z korzyści osiągniętych w rezultacie popełnienia czynów zabronionych. Pełni on więc przede wszystkim funkcję prewencyjną. Przedmiotem przestępstwa mogą być nie tylko środki płatnicze, instrumenty finansowe, papiery wartościowe, wartości dewizowe, mienie ruchome lub nieruchomości, lecz także prawa majątkowe.

Przelanie opłaty za fikcyjne transakcje, a następnie niezwłoczne jej wypłacenie przez świadka w gotówce i zwrócenie oskarżonemu realizuje wprost znamiona przestępstwa z art. 299 § 1 Kk (wyrok SA w Katowicach z 22.06.2018 r., II AKa 148/18).

5. Niezaspokojenie roszczeń wierzyciela (art. 300 Kk)

Kto, w razie grożącej mu niewypłacalności lub upadłości, udaremnia lub uszczupla zaspokojenie swojego wierzyciela przez to, że usuwa, ukrywa, zbywa, darowuje, niszczy, rzeczywiście lub pozornie obciąża albo uszkadza składniki swojego majątku, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

Więcej (od 3 mies. do lat 5) grozi sprawcy, który postępuje w ten sposób ze składnikami swojego majątku zajętymi lub zagrożonymi zajęciem, bądź usuwa znaki zajęcia, w celu udaremnienia wykonania orzeczenia sądu lub innego organu państwowego.

Jeżeli sprawca wyrządził szkodę wielu wierzycielom, podlega karze pozbawienia wolności od 6 mies. do lat 8.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. DzU z 2022 r. poz. 1520) dłużnik jest niewypłacalny, jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

„Udaremnienie” to całkowite wyłączenie możliwości zaspokojenia, a „uszczuplenie” to zmniejszenie należności.

6. Pokrzywdzenie wierzyciela (art. 301 Kk)

Kto, będąc dłużnikiem kilku wierzycieli, udaremnia lub ogranicza zaspokojenie ich należności przez to, że tworzy na podstawie przepisów prawa nową jednostkę gospodarczą i przenosi na nią składniki swojego majątku, bądź doprowadza do swojej upadłości lub niewypłacalności, podlega karze pozbawienia wolności od 3 mies. do lat 5.

Nie stanowi przestępstwa przenoszenie majątku na jednostkę już istniejącą. „Jednostka gospodarcza” to każda forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej.

Czyn nie musi oznaczać uszczerbku w majątku pokrzywdzonego, może powodować utratę przyszłych pożytków. Umyślne doprowadzenie do niewypłacalności lub upadłości jest w oczywisty sposób działaniem na szkodę wierzycieli.

7. Faworyzowanie wierzycieli, łapownictwo (art. 302 Kk)

Kto, w razie grożącej mu niewypłacalności lub upadłości, nie mogąc zaspokoić wszystkich wierzycieli, spłaca lub zabezpiecza tylko niektórych, czym działa na szkodę pozostałych, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Kto zaś wierzycielowi udziela bądź obiecuje udzielić korzyści majątkowej za działanie na szkodę innych wierzycieli w związku z postępowaniem upadłościowym lub zmierzającym do zapobiegnięcia upadłości, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Tej samej karze podlega wierzyciel, który przyjmuje taką łapówkę albo jej żąda. Może to być zarówno korzyść majątkowa, jak i osobista.

Przestępstwo może zaistnieć tylko w sytuacji częściowej niewypłacalności dłużnika, gdy jego majątek nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W przeciwnym razie spłata wybranych wierzycieli nie jest czynem karalnym.

8. Nierzetelna dokumentacja działalności gospodarczej (art. 309 Kk)

Kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. W przypadku znacznej szkody majątkowej (200 000 zł), kara pozbawienia wolności wynosi od 3 mies. do lat 5.

Dokumentację działalności gospodarczej stanowią wszystkie dokumenty dotyczące tej działalności (księgi rachunkowe, ewidencje, rejestry VAT, bilanse, sprawozdania itd.). Nie są to prywatne zapiski, listy, spisy, rejestry, sporządzone co prawda w związku z prowadzoną działalnością, ale gdy do ich sporządzenia podmiot gospodarczy nie został zobowiązany ustawowo.

Samo nieprowadzenie dokumentacji albo prowadzenie jej nierzetelnie nie stanowi jeszcze przestępstwa w rozumieniu art. 309 Kk. Aby do niego doszło, konieczne jest, by na podstawie tej dokumentacji powstała szkoda.

Przestępstwo traktowane jest jako naruszające interesy wierzycieli, zatem szkodą majątkową w rozumieniu tego przepisu nie jest uszczerbek majątkowy Skarbu Państwa doznany na skutek uszczuplenia podatkowego (por. wyrok SN z 2.04.2008 r., III KK 473/07).

Przestępstwa przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi

Są to zawarte w rozdz. XXXV Kk przestępstwa:

• fałszowania pieniędzy i innych środków płatniczych (art. 310),
• oszustwa kapitałowego (art. 311),
• puszczenia w obieg fałszywych pieniędzy (art. 312),
• fałszowania urzędowego znaku wartościowego (art. 313),
• fałszowania znaku urzędowego (art. 314),
• fałszowania narzędzi pomiarowych (art. 315).

W przypadku fałszerstwa pieniędzy sprawca podlega karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 5 albo na 25 lat, w przypadku innych przestępstw – maksymalnie do 3 lat.

W tej grupie przestępstw księgowi praktycznie nie występują jako sprawcy.

Przestępstwa skarbowe

Kks obejmuje zarówno przestępstwa skarbowe, jak i wykroczenia skarbowe. Rozróżnienie to jest bardzo ważne, biorąc pod uwagę art. 76a ust. 3 pkt 2 uor. Sprawca wykroczenia skarbowego nie podlega bowiem pod jego dyspozycję (nie traci prawa do wykonywania zawodu).

W myśl art. 53 § 3 Kks wykroczenie skarbowe to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza 5-krotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia (w II połowie 2023 r. jest to 18 000 zł, w 2024 r. będzie 21 210 zł i 21 500 zł – odpowiednio w I i II połowie roku). Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeśli kodeks tak stanowi.

Zgodnie z art. 53 § 8 Kks „wypadek mniejszej wagi” to czyn zabroniony jako wykroczenie skarbowe, które

w konkretnej sprawie, ze względu na jej szczególne okoliczności – zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe – zawiera niski stopień społecznej szkodliwości czynu, w szczególności gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza ustawowego progu (18 000 zł – od lipca do grudnia 2023 r.), a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowoprawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach, albo sprawca dopuszczający się czynu zabronionego, którego przedmiot nie przekracza kwoty małej wartości, czyni to z pobudek zasługujących na uwzględnienie.

Czyny zabronione normuje Dział II, Tytuł I Kks. Z punktu widzenia księgowych najistotniejsze znaczenie ma rozdz. 6 „Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji” (art. 54–84 Kks), który obejmuje:

1. Nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania (art. 54 Kks).

Podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania bądź nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Opodatkowana może być tylko działalność legalna, nigdy zaś sprzeczna z prawem. Podatkowi nie podlegają więc te czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. handel narkotykami, nierząd, sutenerstwo czy kuplerstwo). Niezgłoszenie się zatem osoby dokonującej tego czynu do podatku nie rodzi odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe z art. 54 Kks. Tak samo, za podatnika, w rozumieniu tego przepisu, nie może być uznany sprawca przestępstwa paserstwa, który sprzedaje kradzione samochody. Natomiast dostawa papierosów wykonywana w ramach paserstwa akcyzowego czy paserstwa celnego, z uwagi na to, że chodzi o towary mogące stanowić przedmiot legalnego obrotu, może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i jako taka podlega opodatkowaniu.

2. Firmanctwo (art. 55 Kks)

Podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych jej rozmiarów posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych bądź karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie.

Pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć tak, jak określono w art. 3 pkt 9 Op – jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 221), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Instytucję firmanctwa trafnie scharakteryzował SA w Warszawie w wyroku z 16.02.2022 r. (II AKa 175/21): Figurant użyczał swojej tożsamości do firmowania działalności gospodarczej wykorzystywanej do popełniania przestępstw. Zostawał członkiem zarządu spółki, jego dane wprowadzane były do KRS, podpisywał wszelkie istotne dokumenty, a jego aktywność ograniczała się wyłącznie do udziału w czynnościach prawnych, w których występował jako prawidłowo do ich dokonania umocowana osoba. W rzeczywistości natomiast przestępcy ukrywający swoją tożsamość wykorzystywali taką osobę, za stosunkowo nieznaczne korzyści majątkowe, do ochrony swoich danych osobowych. W razie ujawnienia przestępstwa pozostawali osobami anonimowymi, a figurant, którego dane były znane, zostawał zatrzymany i pociągnięty do odpowiedzialności karnej za udział w przestępstwie, za które często z uwagi na taki kamuflaż pozostali jego sprawcy, którzy osiągnęli z niego znaczne korzyści, w ogóle nie odpowiadali.

Istotne jest „narażenie podatku na uszczuplenie”. W przypadku innych motywów (np. w celu uniemożliwienia stwierdzenia pochodzenia towaru) sprawca nie popełnia przestępstwa skarbowego.

3. Oszustwo podatkowe (art. 56 Kks)

Podatnik, który składając deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Jest to najczęściej spotykane przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Jak zauważył SN w wyroku z 21.02.2022 r. (III KK 255/21), błędny jest pogląd uzależniający możliwość przypisania sprawcy przestępstwa skarbowego uszczuplenia należności publicznoprawnej od otrzymania zwrotu podatku.

Z kolei w wyroku SN z 7.11.2013 r. (V KK 158/13) stwierdzono, że osoba zajmująca się obsługą księgową podatnika, w tym sporządzaniem deklaracji lub oświadczenia, składanych następnie organowi podatkowemu, może ponosić odpowiedzialność karną jak sprawca (z art. 56

§ 1 Kks), jeżeli podając w tych dokumentach nieprawdę lub zatajając prawdę, naraziła podatek na uszczuplenie.

4. Nieprowadzenie ksiąg (art. 60 Kks)

Kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, nie przechowuje księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika, a jeśli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi – w miejscu określonym w umowie z biurem, nie zawiadamia w terminie właściwego organu o prowadzeniu księgi przez doradcę podatkowego, lub inny podmiot upoważniony do prowadzenia ksiąg w jego imieniu i na jego rzecz, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Nieprowadzenie księgi wbrew obowiązkowi to zarówno całkowite nieprowadzenie księgi, jak i prowadzenie księgi innej niż wymagana.

W myśl art. 53 § 21 Kks księgami są: księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja, rejestr, inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej.

Brak kasy rejestrującej wypełnia przesłanki art. 60 Kks, jako nieprowadzenie księgi, bo zapisy kasy rejestrującej są księgą.

Odpowiedzialność za nieprowadzenie ksiąg i za ich nieprzechowywanie w określonym miejscu, może być przypisana również podmiotom uprawnionym do usługowego prowadzenia ksiąg. Do tego niezbędna jest analiza umowy łączącej usługodawcę z podatnikiem.

Art. 60 § 4 Kks stanowi, że w wypadku mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

5. Prowadzenie księgi nierzetelnie (art. 61 Kks)

Kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych (w wypadku mniejszej wagi jest to kara grzywny za wykroczenie skarbowe – art. 61 § 2 Kks).

Księga nierzetelna to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 53 § 22 Kks). Sprawcą może być nie tylko osoba zobowiązana do prowadzenia ksiąg, lecz także osoba, której powierzono usługowe ich prowadzenie.

Czyn ten można popełnić wyłącznie umyślnie. Jak wskazał SN w wyroku z 30.05.2001 r. (II KKN 85/99), liczba błędnych zapisów nie przesądza o umyślności [co jest tu warunkiem karalności – przyp. aut.] ich wprowadzenia do ksiąg. Możliwe jest przecież z pewnością umyślne wprowadzenie jednego nierzetelnego zapisu do księgi rachunkowej, jak też możliwe jest prowadzenie ksiąg w sposób bardzo niedbały i nieumyślne wprowadzenie do nich wielu niezgodnych z rzeczywistością zapisów.

Od księgi nierzetelnej należy odróżnić księgę wadliwą. To księga prowadzona niezgodnie z przepisem prawa (art. 53 § 23 Kks). W myśl art. 61 § 3 Kks ten, kto wadliwie prowadzi księgę, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Co istotne, nie można przypisać odpowiedzialności karnej skarbowej w sytuacji, gdy wadliwe księgowanie wynika jedynie z błędnej kwalifikacji zdarzenia. Brak tu umyślności po stronie sprawcy (podobnie, gdy nieodpowiadające rzeczywistości zapisy w księgach są efektem rozbieżności w interpretacji przepisów prawa podatkowego). Błąd w ocenie prawnej oznacza nieświadomość bezprawności. Nie popełnia zaś przestępstwa ani wykroczenia skarbowego, kto dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionej nieświadomości jego karalności (art. 10 § 4 Kks).

6. Naruszenie obowiązku przesyłania księgi organowi podatkowemu (art. 61a Kks)

Kto wbrew obowiązkowi nie przesyła księgi właściwemu organowi podatkowemu albo przesyła ją nierzetelną, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Zarówno wypadek mniejszej wagi, jak i przesłanie księgi po terminie lub wadliwej jest wykroczeniem skarbowym, za które grozi kara grzywny.

Art. 109 ust. 3b i 3c ustawy o VAT zobowiązuje podatników do przesyłania (na zasadach określonych w ustawie) do US, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencji VAT i sporządzania tzw. informacji podsumowującej (JPK_VAT). Odpowiedzialna może być osoba, której powierzono usługowe wykonywanie tych czynności, jeśli wynika to z umowy z klientem.

7. Niewystawienie faktury (art. 62 Kks)

Przepis penalizuje następujące zachowania:

• niewystawianie, wbrew obowiązkowi, faktury lub rachunku, wystawianie ich w sposób wadliwy albo odmawianie ich wydania – kara grzywny do 180 stawek dziennych,
• wystawianie faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwanie się takim dokumentem – kara grzywny do 720 stawek dziennych bądź kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obie te kary; jeżeli kwota podatku (lub suma kwot podatku) wynikająca z faktury/faktur jest małej wartości (obecnie 720 000 zł, w 2024 r. 848 400 zł i 860 000 zł – odpowiednio w I i II połowi roku) – kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności, albo obie te kary łącznie,
• nieprzechowywanie, wbrew obowiązkowi, wystawionej lub otrzymanej faktury bądź rachunku lub dowodu zakupu towarów – kara grzywny do 180 stawek dziennych,
• dokonanie sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo niewydanie z kasy rejestrującej dokumentu stwierdzającego dokonanie sprzedaży – kara grzywny do 180 stawek dziennych.

W wypadku mniejszej wagi sprawca ww. czynów zabronionych podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Obowiązek wystawienia faktury lub rachunku wynika z przepisów prawa podatkowego: ustawy o VAT, ustawy akcyzowej, Op. Faktura „pusta” również może być objęta regulacją art. 62 Kks (karalne jest jej wystawienie i posługiwanie się nią). Faktura zawierająca niewłaściwe stawki podatku (lub nieuprawnione zastosowanie zwolnienia) nie jest fakturą nierzetelną, lecz wadliwą. Posługiwanie się nierzetelną fakturą to jej wykorzystanie w obrocie prawnym dla celów podatkowych.

Termin przechowywania faktur/rachunków określa art. 88 § 1 Op – do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

8. Inne czyny zabronione

Inne czyny zabronione, o których traktuje rozdz. 6 Kks, to m.in.:

• niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu informacji o pojazdach (art. 56a),
• naruszenie przepisów dotyczących składania oświadczeń o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych (art. 56b),
• podanie nieprawdy w oświadczeniach związanych z podatkami dochodowymi (art. 56d),
• niezłożenie oświadczenia przez udziałowca lub akcjonariusza opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek (art. 56e),
• uporczywe niepłacenie podatku (art. 56); tu sprawca podlega jedynie karze grzywny za wykroczenie skarbowe,
• dokonywanie płatności z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (art. 57c),
• przestępstwa związane z akcyzą (art. 63–75),
• nienależny zwrot podatku (art. 76),
• nienależny zwrot wydatków mieszkaniowych (art. 76a–76c),
• przestępstwa płatników (art. 77–80),
• nieprawdziwa informacja podsumowująca (art. 80a),
• nieprzekazanie organowi podatkowemu sprawozdania finansowego (art. 80b),
• niedopełnienie obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego (art. 81),
• naruszenie przepisów o dotacji (art. 82),
• utrudnianie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (art. 83).

W wypadku mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Warto zwrócić uwagę na postanowienie SN z 20.02.2014 r. (V KK 398/13), w którym stwierdzono, że sama pasywność w przekazywaniu wyjaśnień przez podatnika lub też przekazywanie przez niego informacji w sposób uznany przez organ podatkowy za niewystarczający nie stanowi przestępstwa skarbowego z art. 83 Kks.

Natomiast SN w wyroku z 19.06.2002 r. (V KKN 454/00) orzekł, że nieprzychylne, niekulturalne, czy nawet niegrzeczne traktowanie kontrolujących nie może być uznane za zachowanie wyczerpujące znamię czasownikowe „utrudnia” w rozumieniu (…) art. 83 Kks.

Odpowiedzialność karna przewidziana w ustawie o rachunkowości

Normuje ją rozdz. 9 uor. Zasadniczo za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, określonych w uor, odpowiada kierownik jednostki – chyba że zostaną one powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy usługowo prowadzącemu księgi rachunkowe – za ich zgodą wyrażoną w formie pisemnej (art. 4 ust. 5 uor). W myśl przywołanego przepisu sprawcą czynu zabronionego unormowanego w uor może być zatem również osoba zobowiązana do usługowego prowadzenia ksiąg, jeżeli przejęła na siebie obowiązki w zakresie rachunkowości.

Zgodnie z art. 77 pkt 1 uor, kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych – podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

Podobnie penalizowane jest zachowanie polegające na niesporządzeniu sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych (art. 77 pkt 2 uor).

Art. 79 uor przewiduje odpowiedzialność za naruszenie innych przepisów tej ustawy. Większość z nich nie dotyczy osób usługowo prowadzących księgi rachunkowe – są to głównie naruszenia obowiązków w zakresie obligatoryjnego badania sprawozdań finansowych czy publikacji/udostępnienia sprawozdań. Jak trafnie zauważył SN w wyroku z 16.10.2014 r. (II KK 279/14) – podmiot prowadzący usługowo księgi rachunkowe spółki nie jest zobowiązany lub nawet uprawniony do składania sprawozdań finansowych do właściwego rejestru sądowego.

Bezpośrednio obejmuje księgowych art. 79 pkt 7 stanowiący, że kto prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Szczegółowy zakres obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przedsiębiorców wykonujących działalność z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określił MF w rozporządzeniu z 6.11.2014 r. (DzU poz. 1616).

Ubezpieczenie OC nie obejmuje wielu szkód, jakie można wyrządzić w związku z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, tak więc wielu księgowych zawiera umowy dodatkowego ubezpieczenia. Żadne z nich nie chronią jednak przed skutkami sądowych orzeczeń w zakresie odpowiedzialności karnej.

Możliwości uniknięcia odpowiedzialności karnej

Nawet w przypadku realnego zagrożenia skazaniem za przestępstwo można się przed tym obronić, korzystając z kilku instytucji uregulowanych w przepisach karnych.

Zgodnie z art. 66 Kk sąd może warunkowo umorzyć postępowanie karne, jeżeli wina i społeczna szkodliwość czynu nie są znaczne, okoliczności jego popełnienia nie budzą wątpliwości, a postawa sprawcy niekaranego za przestępstwo umyślne, jego właściwości i warunki osobiste oraz dotychczasowy sposób życia uzasadniają przypuszczenie, że pomimo umorzenia postępowania będzie przestrzegał porządku prawnego, w szczególności nie popełni przestępstwa. Regulacji tej nie stosuje się do sprawcy przestępstwa zagrożonego karą przekraczającą 5 lat pozbawienia wolności.

Instytucja warunkowego umorzenia postępowania ma także zastosowanie do „karnych” przepisów uor. W myśl bowiem art. 116 Kk przepisy części ogólnej tego kodeksu stosuje się do innych ustaw przewidujących odpowiedzialność karną, chyba że ustawy te wyraźnie wyłączają ich zastosowanie.

Umarzając warunkowo postępowanie karne, sąd nakłada na sprawcę obowiązek naprawienia szkody w całości lub w części, a w miarę możliwości również obowiązek zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, albo zamiast tych obowiązków orzeka nawiązkę (art. 67 § 3 Kk).

Wyrok warunkowo umarzający postępowanie nie jest wyrokiem skazującym. Chociaż zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z 24.05.2000 r. o Krajowym Rejestrze Karnym (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1068) dane o osobach, przeciwko którym warunkowo umorzono postępowanie karne, gromadzi się w rejestrze, to jednak sprawca korzysta ze statusu osoby nieskazanej. Jeżeli zatem nie ma szans na uzyskanie wyroku uniewinniającego, warunkowe umorzenie postępowania jest rozwiązaniem korzystnym dla sprawcy.

Odpowiedzialności karnej skarbowej można uniknąć dzięki instytucji czynnego żalu (art. 16 Kks). Czynny żal nie jest ograniczony przedmiotowo, dotyczy wszystkich przestępstw i wykroczeń skarbowych. Wymagalna należność publicznoprawna, uszczuplona popełnionym czynem zabronionym, powinna być uiszczona w całości. Choć sprawa nie jest jasna, trzeba uznać, że dopiero uiszczenie należności łącznie z odsetkami oznacza spełnienie tego obowiązku (do kontrargumentów fiskus z pewnością się nie przychyli i nie ma sensu wdawać się tu w spór). Zawiadomienie o czynnym żalu złożone do niewłaściwego organu, lecz powołanego do ścigania, jest skuteczne.

Kolejna instytucja, pozwalająca na zaniechanie ukarania sprawcy, to dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Zgodnie z art. 17 Kks sąd może (na wniosek sprawcy, zanim wniesiono akt oskarżenia) udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości. Dotyczy to także organu finansowego, który w myśl art. 145 Kks, występuje z wnioskiem do sądu o udzielenie zezwolenia.

Niedopuszczalne jest udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności:

• jeśli przestępstwo skarbowe jest zagrożone karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności,
• w rozlicznych przypadkach, gdy sąd stosuje nadzwyczajne obostrzenie kary.

Zakres zastosowania tej instytucji jest więc ograniczony głównie do przypadków, gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie ma „małą wartość”, tj. obecnie 720 000 zł. Tryb postępowania został unormowany w rozdz. 16 Kks (art. 142–147).

Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest bardzo częstym sposobem zakończenia postępowań karnych skarbowych. Gwarantuje sprawcy status niekaralności – wyrok o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego (art. 18 § 2 Kks), a ponadto nie stanowi przesłanki recydywy skarbowej (art. 18 § 3 Kks).

Podobna instytucja dotycząca przestępstw pospolitych, opisanych w Kk – dobrowolne poddanie się karze (art. 387 Kpk) – nie wywołuje niestety takich pozytywnych skutków dla sprawcy.

W art. 20 § 2 Kks uregulowano z kolei instytucję warunkowego umorzenia postępowania karnego skarbowego (podobną do określonej w art. 66 Kk). Zgodnie z art. 41 § 1 Kks warunkowe umorzenie postępowania można zastosować do sprawcy przestępstwa skarbowego, chyba że są przesłanki nadzwyczajnego obostrzenia kary. Umarzając warunkowo postępowanie za przestępstwo skarbowe, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej i tej wymagalnej należności nie uiszczono, sąd określa także obowiązek uiszczenia jej w całości w wyznaczonym terminie (art. 41 § 2 Kks).

Orzeczenie sądu stwierdza popełnienie przestępstwa skarbowego, lecz nie jest to wyrok skazujący sprawcę.

Warunkowe umorzenie postępowania może mieć zastosowanie w przypadku popełnienia jakiegokolwiek typu przestępstwa skarbowego, nie ma tu żadnych ograniczeń z uwagi na zagrożenie karne. Musi być jednak spełniona przesłanka – „wina i społeczna szkodliwość czynu nie są znaczne”.

Zgodnie z art. 53 § 7 Kks przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu zabronionego bierze się pod uwagę rodzaj i charakter zagrożonego lub naruszonego dobra, wagę naruszonego przez sprawcę obowiązku finansowego, wysokość uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego, a także postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonej reguły ostrożności i stopień jej naruszenia.

Co dalej, jeśli dojdzie do skazania?

W myśl art. 107 Kk w razie skazania na karę pozbawienia wolności zatarcie skazania następuje z mocy prawa z upływem 10 lat od wykonania lub darowania kary. Sąd może też – na wniosek skazanego – zarządzić zatarcie skazania już po upływie 5 lat, jeżeli skazany w tym okresie przestrzegał porządku prawnego, a wymierzona kara pozbawienia wolności nie przekraczała 3 lat. W razie:

• skazania na grzywnę – zatarcie skazania następuje z mocy prawa z upływem roku od wykonania lub darowania kary albo od przedawnienia jej wykonania,
• warunkowego zawieszenia wykonania kary (art. 69 Kk) – skazanie ulega zatarciu z mocy prawa z upływem 6 mies. od zakończenia okresu próby (art. 76 § Kk), który wynosi od roku do 3 lat i biegnie od uprawomocnienia się wyroku (art. 70 § 1 Kk).

Na mocy art. 20 § 2 Kks przepisy te stosuje się odpowiednio do przestępstw skarbowych.

W przypadku zatarcia wpis o skazaniu usuwa się z rejestru karnego, a sprawca może podawać się za osobę niekaraną (art. 106 Kk).

Skazanie nie musi oznaczać końca działalności

Czy w przypadku skazania właściciel biura rachunkowego musi zwijać interes? Niekoniecznie. Działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych mogą wykonywać przedsiębiorcy, pod warunkiem że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby, które nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdz. 9 uor.

W myśl art. 4 ust. 3 pkt 2–6 uor świadczenie usług obejmuje:

• prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
• okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
• wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
• sporządzanie sprawozdań finansowych,
• gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej w uor.

Przedsiębiorcy mogą, ale nie muszą być uprawnieni do wykonywania czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeśli więc (skazany) właściciel biura rachunkowego ograniczy swoją działalność do spraw organizacyjnych, administracyjnych, kadrowych, szkoleniowych itd., to nie musi likwidować (zawieszać) funkcjonowania firmy.

O ile w przypadku indywidualnej firmy osoby fizycznej takie rozgraniczenie może być trudne (także do kontroli), o tyle w przypadku działalności w spółce, w umowie spółki można precyzyjnie określić zakres działalności poszczególnych wspólników[2].

Trzeba pamiętać, że skazany księgowy nie może być wspólnikiem w spółce partnerskiej. W myśl art. 88 Ksh partnerami mogą być jedynie osoby uprawnione do wykonywania określonych zawodów.

Podsumowanie

Zakres odpowiedzialności biura zależy od treści umowy zlecającej prowadzenie księgi, dlatego tak istotne jest należyte skonstruowanie umowy. Przykładowo zawarcie w niej postanowienia o przyjęciu odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości – w trybie art. 4 ust. 5 uor – nie jest dla właściciela biura specjalnie korzystne.

Istotne jest również precyzyjne określenie zakresu obowiązków pracowników biura. Pracownik może podpisać z biurem rachunkowym umowę, w której przyjmuje na siebie odpowiedzialność za nienależyte wykonanie (przyjętych pisemnie) obowiązków. Właściwa umowa utrudni scedowanie na właściciela biura błędu tego pracownika, zwłaszcza w obszarze „karnym”.