Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatników – również w zakresie stanu faktycznego

Kiedy można zastosować nową zasadę

Zestawiając przedstawiony przepis z zasadami wynikającymi z Op, można odnieść wrażenie, że ustawodawca starał się poprawić pozycję strony w toku postępowania podatkowego. Nasuwają się jednak istotne zastrzeżenia co do skuteczności przedsięwziętych środków, zwłaszcza biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę organów podatkowych.

Celem postępowania podatkowego jest jak najbardziej dokładne i rzeczywiste ustalenie m.in. wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że to organy podatkowe są gospodarzami takiego postępowania i to po ich stronie jest nie tylko inicjatywa dowodowa, ale wręcz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy – co do zasady – nie powinien więc przerzucać ciężaru dowodowego czy inicjatywy dowodowej na stronę. Naiwne wydawałoby się jednak przekonanie, że organ podatkowy faktycznie w każdym przypadku będzie zainteresowany obiektywnym przeprowadzeniem postępowania, w szczególności przez samodzielne przeprowadzenie np. dowodów z zeznań świadków, o których przesłuchanie podatnik nie wnioskował.

Zgodnie z założeniami przyjętymi przez Radę Ministrów wprowadzona zasada powinna mieć zastosowanie przede wszystkim w przypadkach, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że dana okoliczność faktyczna została jednoznacznie wykazana. Zestawiając to z powołaną wyżej argumentacją, organ podatkowy musi w trakcie postępowania podatkowego „wyczerpać” wszystkie środki dowodowe, które umożliwią rozstrzygnięcie danej wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozstrzygnięte, a tym samym możliwe będzie przyjęcie dwóch wersji zdarzeń – obowiązkiem organu podatkowego będzie przyjęcie wersji korzystnej dla podatnika.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na art. 188 Op, w świetle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Chociaż przepis ten nie przerzuca ciężaru dowodzenia na podatnika, to jednak stwarza dla niego dodatkową szansę (która powinna być wykorzystana przez jego pełnomocnika).

Nie ulega wątpliwości, że znaczna część postępowań podatkowych jest prowadzona w z góry założonym kierunku – wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika,

niezależnie od środków dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania. Rolą podatnika w takich sytuacjach jest każdorazowe przedstawianie organom podatkowym wątpliwości co do stanu faktycznego, wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi, gdyż organ podatkowy powinien takie dowody przeprowadzić. Wynika to m.in. z wyroku NSA z 9.07.2025 r. (I FSK 478/22), w świetle którego zawarte w art. 188 Op sformułowanie „chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem” odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony.

Omawiana zasada z art. 122 § 2 Op niewątpliwie będzie miała zastosowanie w przypadku tzw. karuzel VAT. W postępowaniach w tym zakresie kluczowe jest udowodnienie istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, wskazanie łańcucha dostaw oraz roli strony uczestniczącej w transakcji gospodarczej. Zasada ta może być również pomocna w udowodnieniu wykonania określonych usług o charakterze niematerialnym czy wykazaniu należytej staranności przy pełnieniu funkcji płatnika.

Chociaż art. 122 Op znajduje się w dziale dotyczącym przepisów obowiązujących w postępowaniu podatkowym, to jednak z uwagi na odpowiednie odesłania strona może się domagać jego zastosowania już na etapie:

• czynności sprawdzających (art. 280 Op),
• kontroli podatkowej (art. 292 Op),
• kontroli celno-skarbowej (art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS).

W świetle przepisów przejściowych zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść strony ma także zastosowanie do postępowań już wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej Op. W toczących się postępowaniach warto więc „przypomnieć” organom podatkowym o nowelizacji przepisów, aby zmobilizować je do aktywności procesowej.

Liczne wyłączenia

Oczywiście nowa zasada nie obowiązuje w każdym przypadku. Po pierwsze, nie ma zastosowania, gdy w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób. Po drugie, nie może być zastosowana albo jej zastosowanie jest ograniczone, gdy przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów (np. kosztów uzyskania przychodów czy prawa do ulg podatkowych). Po trzecie, nie może być wykorzystana, gdy sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa. Klauzula ta umożliwia organom podatkowym ochronę interesów majątkowych państwa i mogą się one na nią powoływać przede wszystkim w postępowaniach o istotnej wartości sporu.

Należy też zwrócić uwagę na bardzo istotne zawężenie możliwości zastosowania zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie stanu faktycznego z uwagi na to, że dotyczy ona wyłącznie postępowań podatkowych wszczętych z urzędu. Jej wykorzystanie jest więc ograniczone do postępowań spornych, przez co nie może być uwzględniona np. przy rozpatrywaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

Powtórka z martwego przepisu?

Warto tu przypomnieć, że zasada rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie stanu prawnego, wynikająca z art. 2a Op, została formalnie wprowadzona 1.01.2016 r. Właściwie istniała już na mocy m.in. art. 217 Konstytucji RP, w świetle którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Innymi słowy, jeśli z przepisu nie wynika obowiązek podatkowy, to ciężar opodatkowania nie może być na podatnika narzucony. I przeciwnie – jeżeli z przepisów podatkowych nie wynika możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia lub z ulgi, podatnik nie może jej domniemywać.

W kontekście powyższego wydawałoby się, że wprowadzenie tej zasady bezpośrednio do Op należy oceniać pozytywnie, jako potwierdzenie praw podatnika w przypadku jego sporu z organem podatkowym co do treści przepisu. W mojej ocenie zmiana ta miała jednak wyłącznie symboliczny charakter i zasadniczo nie wpłynęła na sposób rozstrzygania ewentualnych wątpliwości co do prawa podatkowego. Stosowanie tej zasady – z uwagi na fiskalizm organów podatkowych – było z góry skazane na niepowodzenie. W świetle przepisu rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika może dotyczyć wyłącznie „niedających się rozstrzygnąć” wątpliwości. Natomiast praktyka organów podatkowych zmierzała do tego, aby te wątpliwości każdorazowo rozstrzygać w drodze wykładni przepisów przemawiającej za ich stanowiskiem.

Choć trudno było oczekiwać, że art. 2a Op będzie miał zastosowanie przy rozpatrywaniu przez organ wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (chociaż wykładnia tego przepisu nie wskazuje, aby było to niedozwolone), to już w przypadku postępowań podatkowych zastosowanie sformułowanej w nim zasady mogłoby być bardziej powszechne. Nie pomaga w tym jednak orzecznictwo sądów administracyjnych, także NSA, który podkreśla, że wchodzi to w grę wyłącznie w przypadku „wyczerpania” wszystkich reguł wykładni przepisu (por. m.in. wyrok NSA z 19.10.2023 r., III FSK 4185/21)[2].

Pytanie, czy nowy art. 122 Op § 2, regulujący zasadę rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, w praktyce także okaże się w dużej mierze martwym przepisem?