Umowy wspólnika ze spółką osobową niebędącą podatnikiem CIT – skutki w podatku dochodowym

Transakcje wspólnika ze spółką jawną i partnerską

W przypadku spółek jawnych i partnerskich dla określenia skutków cywilnoprawnych transakcji istotne jest to, że chociaż spółki te nie są osobami prawnymi, posiadają zdolność zawierania umów. Spółka jawna jest zatem „pełnoprawną” stroną umowy. Na gruncie przepisów podatkowych przychody i koszty wynikające z transakcji spółki jawnej są przypisywane poszczególnym wspólnikom (zgodnie z przypadającym na nich udziałem w zysku spółki). Dotyczy to wspólników będących zarówno osobami fizycznymi (art. 8 updof), jak i prawnymi (art. 5 updop).

Updop i updof nie ustanawiają szczególnego mechanizmu rozliczania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej niebędącej podatnikiem CIT, wynikających z transakcji spółki i wspólnika. Zastosowanie zaś ogólnych reguł wynikających z ww. przepisów oznacza, że dla wspólnika będącego stroną transakcji generuje ona podwójne skutki podatkowe:

• wspólnik ten uzyskuje przychody/ponosi koszty i podlega obowiązkowi podatkowemu, właściwemu określonemu rodzajowi transakcji,
• wszyscy wspólnicy (w tym wspólnik będący drugą stroną umowy) uzyskują przychody/ponoszą koszty z udziału w spółce, właściwe określonemu rodzajowi transakcji.

U wspólnika będącego stroną umowy kwota należna z tytułu transakcji (pomniejszona o podlegający odliczeniu VAT) stanowi więc jednocześnie przychód i koszt podatkowy, z tym że przychód/koszt własny jest uzyskiwany/ponoszony w pełnej wysokości, a przychód/koszt[1] z udziału w spółce – w wysokości wynikającej z udziału w jej zyskach. Samo zawarcie umowy ze wspólnikiem nie zmienia (po żadnej stronie) charakteru przychodu lub kosztu podatkowego.

Organy podatkowe aprobują taki sposób rozliczenia. Jak czytamy w interpretacji KIS z 6.05.2022 r. (0114-KDIP2-2.4011.232.2022.1.AP), w sytuacji gdy wspólnik spółki jawnej świadczy usługi dla tej spółki, jako odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek, to transakcje zawierane z tą spółką następują na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze. Przepisy updof nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki jawnej, w której jest również wspólnikiem. Sam fakt, że wspólnikiem spółki jawnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej wydatków na nabycie usług od wspólnika, świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej. (…)

Świadczenie (…) usług nastąpi na podstawie stosunku prawnego łączącego dwa odrębne podmioty gospodarcze − wspólnika (jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą) oraz spółkę. Dlatego też wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być uznane za pracę własną w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. (…) Wydatki spółki na nabycie usług świadczonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile w istocie wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 updof. Przy czym dla Pana, jako wspólnika spółki, ww. wydatki będą mogły stanowić koszty podatkowe, proporcjonalnie do Pana udziału w zysku spółki.

Transakcje wspólnika ze spółką cywilną

Opisane wyżej zasady rozliczania transakcji spółki jawnej ze wspólnikiem, chociaż wobec „podwójnego” rozliczenia u wspólnika mogą się wydawać nienaturalne, nie budzą wątpliwości. Inaczej jest w przypadku umów zawartych przez wspólnika ze spółką cywilną. Już na gruncie prawa cywilnego (także prawa pracy) istnieją rozbieżności co do tego, czy spółka cywilna może być samoistną stroną umów. Przeważa, jak się wydaje, pogląd, że stroną umowy nie jest sama spółka cywilna, ale jej poszczególni wspólnicy (dotyczy to zarówno umów „zawieranych przez spółkę” z osobami trzecimi, jak i z własnym wspólnikiem). Powstaje pytanie, czy wspólnik może występować po obu stronach transakcji. Jeżeli w zakresie działalności spółki cywilnej stroną są wspólnicy, trudno jest uzasadnić możliwość zawarcia umowy przez wspólnika z samym sobą.

Stąd w praktyce skarbowej i sądowej wypracowano zasadę, że po stronie spółki cywilnej skutki podatkowe są odnoszone wyłącznie do pozostałych wspólników (niebędących stronami transakcji), przy czym zachowana jest zasada przypisywania każdemu z tych wspólników przychodów (lub kosztów) zgodnie z przypadającym na nich udziałem w zysku spółki (część przychodu lub kosztu przypadającego na wspólnika będącego stroną transakcji nie jest „rozdzielana” między pozostałych wspólników).

Jak czytamy np. w interpretacji KIS z 13.09.2022 r. (0115-KDIT3.4011.608.2022.1.JS), w przypadku gdy Pan jako jeden ze wspólników spółki cywilnej wynajmuje nieruchomość – prywatny lokal użytkowy – spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na Pana jako wspólnika wynajmującego nieruchomość nie stanowią dla Pana kosztów uzyskania przychodów. Uiszczenie czynszu najmu w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika spółki cywilnej na rzecz „samego siebie”. Dlatego też u Pana, jako wynajmującego, nie powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem na rzecz spółki cywilnej usług odpłatnego najmu. Stwierdzić należy, że skoro wydatki w części przypadającej na Pana (wspólnika spółki cywilnej) nie stanowią dla Pana kosztów uzyskania przychodów, to analogiczne jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów, świadczenie „samemu sobie” w tej części nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego z najmu lokalu użytkowego. Natomiast przychód z najmu w części, jaka przypada proporcjonalnie od drugiego wspólnika spółki, będzie stanowił dla Pana przychód podatkowy z tytułu najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof.

Analogiczny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku WSA w Lublinie z 26.05.2021 r. (I SA/Lu 569/20) wskazano: świadczenie usług przez wspólnika spółki cywilnej w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz tej spółki należało uznać w tej części za świadczenie na rzecz samego siebie. Tym samym wartość świadczonych usług, w części przypadającej na tego wspólnika, określonej na podstawie art. 8 ust. 1 updof, nie jest dla niego przychodem ani kosztem w tej części, która na niego przypada (tak też wyroki NSA z 2.12.2016 r., II FSK 2627–2629/16).