Umorzenie bez wynagrodzenia udziałów spółki przechodzącej na estoński CIT – skutki podatkowe

Ryzyko powstania przychodu

Od 2017 r. organy podatkowe zaczęły wydawać interpretacje, w których stwierdzają, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi tzw. transakcję kontrolowaną, do której mają zastosowanie przepisy o cenach transferowych (np. pisma KIS z 7.07.2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.139.2021.1.KL, 24.05.2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.48.2021.1.MK, 1.12.2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.260.2020.1.AM, 10.06.2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.112.2020.1.AR, 30.03.2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.121.2020.1.ŚS, i interpretacja Szefa KAS z 23.09.2019 r., DPP7.8222.236.2018.GFQV).

Niemal do końca 2023 r. sądy administracyjne prawie jednolicie odrzucały tę koncepcję. Zapadły następujące korzystne dla podatników wyroki WSA z: 15.03.2022 r. (I SA/Bed 22/22), 22.03.2022 r. (I SA/Bd 30/22), 20.04.2022 r. (I SA/Bd 122/22), 17.11.2020 r. (I SA/Po 453/20), 10.02.2022 r. (I SA/Po 551/20), 17.11.2020 r. (I SA/Po 454/20), 29.10.2020 r. (I SA/Po 461/20), 29.10.2020 r. (I SA/Po 462/20).

Natomiast orzeczenia niekorzystne dla podatników to: wyrok WSA w Gliwicach z 12.10.2021 r. (I SA/Gl 1160/21) oraz cztery wyroki NSA z 28.11.2023 r. (II FSK 226/21, II FSK 227/21, II FSK 255/21 i II FSK 256/21), przy czym te ostatnie dotyczą de facto tej samej sprawy i we wszystkich orzekali ci sami sędziowie, co niejako zmniejsza ich liczbę z 4 do 1.

Przepisy regulujące ceny transferowe dają także organowi podatkowemu uprawnienie do określania wysokości przychodu podatnika w sytuacji, gdy w określonej transakcji nie została zastosowana cena rynkowa (art. 11c ust. 1 i 2 updop). Przyjmując zatem ogólną tezę, wynikającą z omawianej tu linii interpretacyjnej KIS, zgodnie z którą umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi transakcję podlegającą przepisom o cenach transferowych, można dojść do wniosku, że dotyczy to również możliwości przypisania umarzanemu wspólnikowi przychodu w wysokości wartości umarzanych udziałów.

Interpretacje KIS

Z drugiej strony podatnicy wielokrotnie występowali do KIS z wnioskami o interpretacje indywidualne, pytając, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia powoduje powstanie przychodu po którejkolwiek ze stron, których dotyczy (wspólnik umarzany, spółka umarzająca, pozostali wspólnicy spółki umarzającej). KIS konsekwentnie udzielała odpowiedzi przeczącej (np. interpretacje z 1.09.2023 r., 0112-KDIL2-1.4011.572.2023.1.AK, 18.07.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.266.2023.1.ASK, 3.01.2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.756.2022.1.RH, 9.12.2022 r., 0114-KDIP2-2.4010.137.2022.2.ASK, 11.08.2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.484.2022.1.IZ, 7.09.2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.489.2022.2.IM, 8.07.2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.204.2022.3.AP).

Analiza tych pism jednoznacznie wskazuje, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, do którego dochodzi między podmiotami w oczywisty sposób powiązanymi, w celu doprowadzenia do zmian struktury udziałowej motywowanej takimi lub innymi czynnikami (w tym jak w interpretacji z 1.12.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.430.2023.1.MM, chęcią przejścia na estoński CIT), nie prowadzi, według KIS, do powstania przychodu po żadnej z zainteresowanych stron.

Przykładowo w interpretacji z 28.03.2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.53.2023.1.AND) organ stwierdził, że w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia należących do Państwa udziałów (…) nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Państwo nie otrzymają w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Żadna z tych interpretacji nie zawiera zastrzeżenia o ewentualności określenia przez organ podatkowy przychodu umarzanego wspólnika. Nie sposób także znaleźć choćby wzmianki o wątpliwości co do prawidłowości zastosowania zerowej ceny zbycia udziałów w celu umorzenia.

Opinie zabezpieczające

Należy ponadto zauważyć, że Szef KAS wydał całą serię opinii zabezpieczających, w których głównym przedmiotem analizy było właśnie dobrowolne i nieodpłatne umorzenie udziałów (np. opinie z 15.11.2023 r., DKP3.8082.4.2023, 6.04.2023 r., DKP2.8082.10.2022, 13.10.2022 r., DKP2.8082.3.2022, 2.05.2022 r., DKP1.8011.33.2021, 3.03.2022 r., DKP3.8011.38.2021, 3.12.2021 r., DKP3.8011.30.2021).

Ich analiza jednoznacznie wskazuje na to, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, w celu szybkiego i bezkosztowego zreorganizowania struktury właścicielskiej spółki lub spółek, nie prowadzi do powstania korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu przychodu podatkowego (u żadnej z zaangażowanych stron).

W niektórych spośród ww. opinii zabezpieczających Szef KAS bardzo szczegółowo wykazuje, dlaczego do powstania przychodu (odniesienia korzyści podatkowej) faktycznie nie dochodzi. Jednoczenie jednak stwierdza, że niepowstanie przychodu, będące skutkiem umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie jest sprzeczne z celem ani przedmiotem ustawy podatkowej. Szef KAS nie dostrzega także sztuczności takiego posunięcia, a wręcz przeciwnie, widzi jego uzasadnienie ekonomiczne, wynikające z ukierunkowania na wskazany przez wnioskodawcę cel (np. uproszczenie struktury grupy, w sposób nieskomplikowany, w krótkim horyzoncie czasowym, bez istotnych transferów środków). Zdaniem Szefa KAS inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania.

Na szczególną uwagę zasługuje przy tym opinia zabezpieczająca Szefa KAS z 29.11.2023 r. (DKP1.8082.2.2023). Wnioskodawca wskazał, że spółka z o.o. wystąpi ze spółki komandytowej bez wynagrodzenia (tj. bez wypłacenia zarówno wartości wniesionego wkładu, jak i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów, uwzględniając w tym także zyski zatrzymane, osiągnięte do 30.11.2021 r., a więc do momentu, po którym stała się podatnikiem CIT, oraz po tej dacie). Następnie dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., a ta ostatnia przejdzie na ryczałt od dochodów spółek.

Szef KAS uznał, że można zidentyfikować pierwszą z przesłanek koniecznych do stwierdzenia unikania opodatkowania, tj. czynności skutkującej powstaniem korzyści podatkowych. Korzyściami takimi są niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w związku z nieodpłatnym wystąpieniem spółki z o.o. ze spółki komandytowej oraz odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego i obniżenie jego wysokości ze względu na przejście na estoński CIT.

Organ nie miał ponadto wątpliwości, że uzyskanie tej ostatniej korzyści podatkowej było głównym celem wnioskodawcy, co jest kolejną przesłanką niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Jednocześnie podkreślił, że intencją projektodawcy przepisów o estońskim CIT było odroczenie opodatkowania zysku do chwili przeznaczenia go do podziału między udziałowców. Co więcej, korzyści z opodatkowania ryczałtem odnoszą się wyłącznie do zysków wypracowanych w okresie korzystania z tej formy opodatkowania (nie zaś do zysków wypracowanych wcześniej).

Szef KAS uznał więc, że planowane przez wnioskodawcę działania (wyjście ze spółki bez wynagrodzenia i przekształcenie spółki), dokonywane z zamiarem przejścia na estoński CIT, nie są sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych (są bowiem zgodne z celami, jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów o estońskim CIT). Z tych względów nie uznał działań wnioskodawcy za niedozwoloną optymalizację i w konsekwencji wydał opinię zabezpieczającą.

Należy też podkreślić, że w żadnej z ww. opinii zabezpieczających Szef KAS nie sygnalizował możliwości określenia umarzanemu wspólnikowi przychodu z tytułu umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, mimo że powiązania kapitałowe/osobowe umarzanego wspólnika z podmiotem umarzającym jasno wynikały z opisów stanów faktycznych. Wprost przeciwnie, jednoznacznie potwierdzał brak powstania przychodu i identyfikował tę okoliczność jako osiągnięcie korzyści podatkowej (dozwolonej).

Tylko obowiązki dokumentacyjne

Biorąc pod uwagę dotychczas przedstawione fakty, uważam, że ryzyko oszacowania przez organ podatkowy przychodu z tytułu umorzenia bez wynagrodzenia posiadanych udziałów jest bardzo niskie. Moim zdaniem KIS i Szef KAS bezdyskusyjnie uznają, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, w celu reorganizacji udziałowej, motywowane słusznymi celami (w tym przejściem na estoński CIT), jest neutralne podatkowo (nie występuje przychód).

Jednak w przypadku, gdy wartość umarzanych udziałów przekracza progi określone w przepisach o cenach transferowych, powstaje – zdaniem KIS – obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz wypełnienia obowiązków informacyjnych.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 14n § 4 pkt 2 Op w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS stosuje się odpowiednio przepisy o mocy ochronnej interpretacji indywidualnej. Par. 5 definiuje „utrwaloną praktykę interpretacyjną” jako wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego (…) oraz w okresie 12 mies. przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.

Likwidacja spółki, której udziały są umarzane

Z chwilą wykreślenia spółki z o.o. z KRS następuje ostateczne i nieodwracalne ustanie jej bytu prawnego, a tym samym jej podmiotowości i zdolności procesowej. Żaden inny podmiot nie staje się następcą prawnym takiej spółki. Nie ma podstaw prawnych do wszczęcia wobec niej ani kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego, czy choćby czynności sprawdzających, a toczące się procesy podlegają umorzeniu ze względu na ich bezprzedmiotowość (nie można ich nawet dokończyć, np. przez sporządzenie wyników kontroli). Nieistniejąca spółka nie ma organów ani adresu, nie można więc doręczać pism i prowadzić czynności. Nie da się skutecznie wydać i doręczyć decyzji podatkowej (por. m.in. postanowienia NSA z 19.10.2011 r., I FSK 1502/10, i WSA w Gliwicach z 10.06.2013 r., III SA/Gl 1874/12, wyrok NSA z 25.02.2010 r., II FSK 1635/08).

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że w przypadku zakończenia likwidacji spółki, której udziały zostaną umorzone, nawet gdyby organ podatkowy chciał określić wysokość jej przychodu, rzekomo uzyskanego z tytułu nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, po prostu nie miałby takiej możliwości. Nie dysponowałby bowiem podstawą prawną do wszczęcia postępowania podatkowego, wydania decyzji ani do przeprowadzenia jakichkolwiek czynności.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki, której udziały są umarzane

Zgodnie z art. 108 § 1 Op o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei § 2 wskazuje, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (§ 3) oraz odstąpienie od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych za zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (§ 3a).

W myśl art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają – jeśli ze swojej winy uchybili obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 2a Op członkowie zarządu odpowiadają też za zobowiązania podatkowe powstałe po likwidacji spółki oraz za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki. W takim przypadku orzeczenie o odpowiedzialności także nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki. To ostatnie rozstrzygnięcie następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

Teoretycznie nie można zatem wykluczyć próby podjęcia przez organ podatkowy obarczenia byłych członków zarządu spółki, której udziały zostały umorzone, odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, rzekomo powstałe na skutek nieodpłatnego umorzenia udziałów. Skuteczne przeprowadzenie przez organ podatkowy takiego postępowania uważam jednak za bardzo mało prawdopodobne, z powodów zarówno teoretycznych, jak i praktycznych.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na CIT jest płatne do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną umorzone udziały. Zakładając, że likwidacja nastąpi po tym dniu, organ podatkowy nie będzie mógł twierdzić, że zobowiązanie powstało lub jego termin płatności przypadał przed dniem likwidacji. Tym samym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z obowiązku uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej decyzji będzie jednak niemożliwe.

Organ podatkowy mógłby próbować argumentować, że owszem, zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na CIT powstało przed likwidacją, ale z dniem upływu terminu do złożenia deklaracji CIT za rok podatkowy zobowiązanie zaliczkowe przekształciło się w zobowiązanie podatkowe, a termin płatności tego ostatniego upłynął z dniem terminu złożenia zeznania. Wynik sporu w tym zakresie jest trudny do przewidzenia. Jeśli likwidacja zakończy się po 30 marca roku następnego, to ten hipotetyczny argument organu podatkowego nie będzie miał racji bytu.

Przede wszystkim jednak za mało prawdopodobne uważam, aby organ podatkowy w ogóle próbował orzekać o odpowiedzialności członków zarządu spółki, której udziały zostały umorzone. Biorąc pod uwagę wcześniej omawiane interpretacje indywidualne i opinie zabezpieczające, samo stwierdzenie zaległości podatkowej byłoby bardzo wątpliwe. Do tego doszłaby cała problematyka możliwości orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, w sytuacji gdy rzekoma zaległość nie wynikała ani z deklaracji, ani z decyzji, w sprawie nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, a zobowiązanie (zaliczkowe lub podatkowe) powstało i było płatne jeszcze w czasie trwania spółki.

W praktyce organy podatkowe prowadzą postępowania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu w odniesieniu do zaległości podatkowych, których istnienie nie budzi wątpliwości (np. wynika ze złożonej deklaracji podatkowej lub z decyzji wydanej jeszcze w czasie trwania spółki). Nie jest mi znany ani jeden przypadek postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które toczyłoby się wyłącznie na podstawie art. 116 § 2a Op. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych nie znalazłem także żadnego orzeczenia dotyczącego takiej sytuacji.

Podsumowanie

Ryzyko określenia przez organ podatkowy przychodu na skutek nieodpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest niskie. W przypadku likwidacji spółki, której udziały są umarzane, ryzyko znika całkowicie, ale niejako przenosi się na członków zarządu tej spółki, przy czym ryzyko skutecznego pociągnięcia ich do odpowiedzialności z tego tytułu samo w sobie też jest niskie. Członkowie zarządu zlikwidowanej spółki mogliby zatem ponieść negatywne konsekwencje jedynie przy łącznym spełnieniu się obu ryzyk. Ujmując to matematycznie: jeśli przyjmiemy, że prawdopodobieństwo spełnienia się ryzyka pierwszego wynosi 20% i prawdopodobieństwo spełnienia się ryzyka drugiego wynosi także 20%, to prawdopodobieństwo łącznego ich spełnienia wynosi 0,2 × 0,2 = 0,04 (4%).