Ulga na złe długi w VAT – warunki korekty podatku przez wierzyciela i dłużnika

Warunki zastosowania ulgi

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednocześnie po stronie dłużnika powstaje w takim przypadku obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, której nieściągalność uprawdopodobniono (art. 89b ust. 1).

Ulga na złe długi polega zatem na przyznaniu wierzycielowi uprawnienia do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w stosunku do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Podatnik decyduje przy tym sam, czy z uprawnienia tego chce skorzystać, czy też nie – nie jest to bowiem jego obowiązkiem. Inaczej to wygląda u dłużnika – zastosowanie przepisów o uldze na złe długi jest obowiązkowe.

Możliwość korzystania z ulgi – zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika – dotyczy jedynie wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela było do niedawna uzależnione również od spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu korekta jest dopuszczalna, o ile:

• dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Podobnie art. 89b ust. 1a ustawy o VAT przewiduje, że dłużnik nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, w przypadku gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest on w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Trzeba jednak wskazać, że pierwsze trzy z ww. warunków zostały zakwestionowane przez TSUE w wyroku z 15.10.2020 r. (C-335/19). Trybunał uznał, że art. 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Obecnie wierzyciel nie musi już zatem spełniać tych trzech warunków. Z kolei dopóki przepisy nie zostaną zmienione, dopóty dłużnik nadal może się powołać na brak obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1a ustawy o VAT, o ile na ostatni dzień miesiąca, w którym upływa 90-dniowy termin, będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wynika to z zasady, że w przypadku gdy przepisy prawa krajowego są niezgodne z dyrektywą, ale działają na korzyść podatnika, podatnik może się powoływać na korzystniejsze dla niego regulacje krajowe.

Wyrok TSUE odnosi się również do faktur wystawionych w latach 2019 i 2020, dla których wciąż można dokonywać korekty na podstawie przepisów dotyczących ulgi na złe długi – już na warunkach zmodyfikowanych orzeczeniem Trybunału.

W przypadku wierzyciela obecnie konieczne jest zatem jedynie spełnienie ostatniego z ww. warunków, a więc może on skorzystać z prawa do korekty, o ile od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Nieściągalność wierzytelności – termin 90 dni

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzyciela. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Jeżeli więc:

• dłużnik nie zapłacił za fakturę w terminie 90 dni, licząc od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze,
• wierzyciel nie zbył wierzytelności w wyniku sprzedaży, aportu lub w jakiejkolwiek innej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności,

uznaje się, że jej nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z ustawy o VAT wynika, że termin 90 dni powinien być liczony od dnia, w którym upływa termin płatności wynikający z umowy albo z samej faktury. W przypadku niezgodności między terminem określonym w umowie i na fakturze wydaje się, że decydujący będzie termin płatności uzgodniony między dostawcą i nabywcą w umowie[2].

Ustawa nie precyzuje natomiast, w jaki sposób obliczać termin 90 dni, jeśli strony transakcji postanowią przedłużyć termin płatności. Organy podatkowe przyjmują, że gdy termin płatności zostanie przedłużony, zanim minie 90 dni od jego upływu, zmiana taka powoduje, że termin 90 dni należy liczyć już od zmienionego terminu zapłaty (tak np. KIS w interpretacji z 10.01.2018 r., 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM).

Jeżeli strony umówiły się na płatność ratalną, termin 90 dni należy liczyć odrębnie dla każdej z rat, każdorazowo od dnia upływu jej terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (tak KIS w piśmie z 27.01.2021 r., 0114-KDIP4-2.4012.525.2020.3.KS).

Moment ujęcia korekty przez wierzyciela

Korektę z tytułu ulgi na złe długi ujmuje się w rozliczeniu za okres, w którym upływa ww. termin 90 dni liczony od upływu terminu płatności. Jednak skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od tego, by do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

Warto doprecyzować, że korekta dokonywana przez wierzyciela może dotyczyć również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jeśli zatem faktura wystawiona przez sprzedawcę została częściowo zapłacona przez dłużnika, korekty z tytułu ulgi na złe długi można dokonać w stosunku do pozostałej, niezapłaconej części wierzytelności.

Jeżeli po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorzysta z ulgi, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, będzie on zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Zasadę tę stosuje się również odpowiednio do uzyskanej częściowej spłaty.

Analogicznie należy postąpić w przypadku sprzedaży wierzytelności, w stosunku do której wierzyciel zastosował ulgę na złe długi. Nie ma przy tym znaczenia, za jaką kwotę wierzytelność zostanie sprzedana – powrotne zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego zawsze będzie dotyczyć kwoty wynikającej z faktury.

Potwierdza to interpretacja KIS z 8.11.2019 r. (0112-KDIL2-1.4012.417.2019.1.AP): po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których wnioskodawca dokonał uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej/niezapłaconych przez dłużnika faktury/faktur, tj. w wysokości dokonanej wcześniej przez spółkę, w ramach tzw. ulgi za złe długi, korekty podatku VAT.

Moment ujęcia korekty przez dłużnika

W odróżnieniu od wierzyciela, dla którego korekta podatku należnego stanowi jedynie uprawnienie, dłużnik jest zobowiązany do skorygowania odliczonej kwoty VAT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Termin ten jest więc obliczany identycznie, jak w przypadkach omówionych wyżej. Jednak korekta odbywa się wyłącznie w sytuacji, gdy dłużnik faktycznie odliczył VAT z otrzymanej faktury. Jeżeli dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, ale z niego nie skorzystał, nie musi dokonywać korekty.

Jeżeli dłużnik w ogóle nie skorzystał z prawa do odliczenia, to odliczy VAT naliczony dopiero w momencie zapłaty za fakturę. Potwierdziła to KIS w interpretacji z 24.04.2019 r. (0111-KDIB3-1.4012.121.2019.1.ICZ): gdy spółka nie skorzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2019 r., tj. w terminie późniejszym niż 90 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) ureguluje całą należność, wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT, wynikającego z takich faktur, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana, z zastrzeżeniem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy – tj. nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem organów podatkowych odliczenie przysługuje dłużnikowi w takim przypadku wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty i nie można go przesunąć na kolejne okresy rozliczeniowe, co potwierdza np. interpretacja KIS z 21.09.2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.360.2020.3.JF).

Dłużnik nie ma też obowiązku korygowania VAT naliczonego, jeśli uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

O ile więc wierzyciel nie może korzystać z ulgi w przypadku uzyskania zapłaty przed złożeniem deklaracji za okres, w którym upłynęło 90 dni, o tyle dla dłużnika ten termin jest krótszy. Jeżeli nie chce dokonywać korekty, musi zapłacić fakturę do końca miesiąca, w którym upływa termin 90 dni.

Podobnie jak u wierzyciela, w przypadku częściowej zapłaty faktury, obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy jedynie tej części faktury, która nie została zapłacona.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego nabywca ma prawo do powrotnego zwiększenia kwoty naliczonego VAT w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W razie częściowego uregulowania należności VAT naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części, którą zapłacono.