Ulga na nowe inwestycje – wybrane problemy

Moment poniesienia wydatków

Kluczowym pojęciem dla podatnika, który otrzymał decyzję o wsparciu, jest „poniesienie wydatków”. Determinuje ono ustalenie momentu nabycia prawa do zwolnienia podatkowego (tylko wydatki inwestycyjne uznane za poniesione kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną). Wpływa również na wartość dostępnej pomocy oraz spełnienie warunku poniesienia wydatków kwalifikowanych w terminie określonym w decyzji[4].

Organy podatkowe w ostatnich latach prezentowały w tej kwestii zasadniczo jednolite podejście – moment poniesienia wydatku oznaczał ich zdaniem moment, w którym dokonano faktycznej zapłaty. Liczył się zatem koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym, mający związek z prowadzoną przez podmiot działalnością.

Ostatnio pojawiły się jednak interpretacje podatkowe wyrażające odmienny pogląd. Przykładowo KIS w piśmie z 3.07.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.199.2020.1.IZ) stwierdziła, że w przypadku zakupu/wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, bowiem dopiero po zaliczeniu nabytego/wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.

W świetle powyższej interpretacji np. wydatki na roboty budowlane dotyczące środków trwałych stanowiących część inwestycji, w odniesieniu do której wydano decyzję o wsparciu, lecz nieujętych jeszcze w ewidencji środków trwałych, nie zostały poniesione, a zatem nie kwalifikują się jeszcze do objęcia pomocą publiczną.

KIS powołała się tu na § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w myśl którego kosztami kwalifikującymi się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje są cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Podkreśliła, że przywołany przepis różni się od analogicznego przepisu odnoszącego się do SSE, w którym nie został przewidziany warunek wpisania środków trwałych do ewidencji środków trwałych[5].

W przypadku utrzymania się linii interpretacyjnej organów podatkowych, że to moment oddania środka trwałego do użytkowania (ujęcia w ewidencji środków trwałych) wyznacza moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, powstaje pytanie, co ze środkami trwałymi oddanymi do użytkowania w ramach nowej inwestycji, a jeszcze nieopłaconymi (bo np. nie upłynął termin płatności). Trudno obecnie o jednoznaczną odpowiedź, czy wydatki na takie środki trwałe można uznać za poniesione, stąd podatnikom, którzy staną przed takim dylematem, rekomenduję wystąpienie z wnioskiem do dyrektora KIS o wydanie interpretacji we własnej sprawie.

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia

Problematyczne może się okazać już samo określenie momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej[6]. Korzystanie ze zwolnienia jest zatem możliwe od momentu poniesienia kosztów kwalifikowanych, ale w praktyce od momentu wygenerowania dochodu. Trzeba zaznaczyć, że zgodnie z najnowszym stanowiskiem organów podatkowych chodzi o moment uzyskania dochodu z realizowanej inwestycji.

Przykładowo, jak wynika z interpretacji KIS z 30.06.2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.131.2020.1.BK), dla ustalenia momentu, od którego wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, istotne znaczenie ma moment uzyskania przez niego dochodu z realizowanej inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. W konsekwencji należy stwierdzić, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód, mogący korzystać ze zwolnienia na mocy ww. przepisu, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez spółkę w ramach inwestycji, tj. po oddaniu do używania nowych środków trwałych, wydatki na zakup których mieszczą się w kategorii kosztów kwalifikowanych.

Zakres dochodu objętego zwolnieniem

Organy podatkowe z reguły twierdzą, że zakres zwolnienia jest ograniczony wyłącznie do dochodu generowanego ze środków trwałych uznanych za koszty kwalifikowane. Należy podkreślić, że takie podejście nie było od początku przesądzone. Wcześniej organy podatkowe uznawały, że przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnienia w stosunku do wszystkich dochodów z działalności objętej klasyfikacją PKWiU wskazaną w decyzji o wsparciu i prowadzonej na terenie objętym tą decyzją, nawet jeśli w ramach tej działalności wykorzystywane są środki trwałe niebędące kosztami kwalifikowanymi.

WSA z reguły uchylają interpretacje KIS dotyczące konieczności wydzielania dochodu z inwestycji, uznając, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (art. 21 ust. 1 pkt 63b updof) wynika, iż zwolnieniu podatkowemu podlegają wszystkie dochody uzyskane z określonego w decyzji źródła, czyli przedmiotu działalności gospodarczej (klasyfikowanego zgodnie z PKWiU), osiągnięte na obszarze objętym decyzją o wsparciu, z uwzględnieniem limitu przysługującej pomocy publicznej. Nie ma bowiem przepisu, który dawałby podstawę do różnicowania dochodów na osiągane za pomocą zasobów posiadanych przed i po rozpoczęciu nowej inwestycji, i nie zmieniły tego wydane przez MF objaśnienia (zob. np. wyroki WSA w Poznaniu z 5.02.2020 r., I SA/Po 816/19, Łodzi z 12.03.2020 r., I SA/Łd 837/19, Gliwicach z 29.01.2020 r., I SA/Gl 1105/19, i Warszawie z 8.01.2020 r., III Sa/Wa 1706/19).

Z kolei w myśl interpretacji ogólnej i objaśnień MF zwolnienie z podatku całego dochodu jest możliwe tylko w przypadku wystąpienia ścisłych powiązań między nową inwestycją a istniejącą infrastrukturą, tj. gdy niemożliwe lub niezasadne funkcjonalnie jest wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję, bez uwzględnienia istniejących wcześniej w przedsiębiorstwie zasobów technicznych. Przy ocenie istnienia ścisłych powiązań należy uwzględnić przede wszystkim bezpośredni wpływ istniejących składników majątku na wytworzenie – wspólnie ze składnikami stanowiącymi nową inwestycję – posiadającego wartość rynkową komponentu (produktu, półproduktu lub usługi albo części usługi) oraz fakt, że bez tych istniejących składników nie mogłyby się odbywać produkcja lub świadczenie usług, prowadzące do efektywnej realizacji nowej inwestycji.

Wytyczne, według których zaleca się ocenę, czy występują ścisłe powiązania między nową inwestycją a wcześniej istniejącą infrastrukturą, oraz przykłady takich sytuacji wraz z omówieniem można znaleźć w objaśnieniach MF.

Wydatki kwalifikowane

Spory budzi również rodzaj wydatków objętych wsparciem na nowe inwestycje (kosztów kwalifikowanych). Zgodnie z objaśnieniami MF nakłady na infrastrukturę pomocniczą, która nie przyczynia się bezpośrednio do wzrostu zdolności produkcyjnych (np. budynki administracyjne), nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji. Rezultatem tego restrykcyjnego podejścia jest znaczące ryzyko zakwestionowania jako kosztów kwalifikowanych nakładów innych niż ponoszone na maszyny, urządzenia i sprzęty, służące bezpośrednio produkcji. Wszelkie wydatki o charakterze pomocniczym (np. na infrastrukturę socjalną, administracyjną) mogą nie zostać uznane przez organy podatkowe za koszty kwalifikowane.

Także WSA w Łodzi w wyroku z 20.11.2020 r. (I SA/Łd 419/20) odmówił uznania wydatków na budowę infrastruktury socjalnej i administracyjnej za wydatki kwalifikowane i – podzielając stanowisko KIS – argumentował: wydatków tych nie sposób uznać za koszty kwalifikowane, gdyż budynki i budowle w ww. określonym zakresie nie przyczyniają się do wzrostu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa czy też do dywersyfikacji, których dotyczy decyzja o wsparciu.

Sądy administracyjne nie są jednak w tym zakresie jednomyślne. WSA w Warszawie w wyroku z 19.01.2021 r. (IlI SA/Wa 1706/20) przyznał rację podatnikowi, że związane z budową kompleksu produkcyjnego wydatki w części biurowo-socjalnej mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane. W uzasadnieniu sąd wskazał, że każdy wydatek – lege non distinguente – określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Ostatecznie spór ten zostanie rozstrzygnięty przez NSA.

Obliczanie dochodu zwolnionego z opodatkowania

Zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop i art. 21 ust. 1 pkt 63b updof podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. Dochodem ze źródła przychodów jest zaś, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Aby właściwie ustalić dochód podlegający zwolnieniu, należy więc wyodrębnić przychody i koszty ich uzyskania, w części przypadającej na nową inwestycję. Tak ustalony dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania do momentu wykorzystania dopuszczalnej pomocy publicznej lub upływu okresu obowiązywania decyzji o wsparciu.

Jak już o tym była mowa, w myśl objaśnień MF, gdy nie występują ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją, przedsiębiorca określa dochód z nowej inwestycji jako osiągnięty niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje wówczas umiejscowienie tej nowej inwestycji w porównaniu z istniejącą inwestycją (ten sam teren, budynek). Wyłącznie dochód „z nowej inwestycji”, który – co do zasady – należy wyodrębnić z dochodu całego zakładu, jest zwolniony z podatku.

Przychodami uwzględnianymi w dochodzie podlegającym zwolnieniu z opodatkowania są wyłącznie przychody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja. Ustawy o podatku dochodowym nie przewidują przy tym alokacji przychodów, pozostających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania, do każdego z tych rodzajów działalności, przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji (tak jak w przypadku kosztów podatkowych). Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja KIS z 31.03.2017 r., 0461-ITPB3.4510.84.2017.1.JG) podatnik nie ma możliwości alokacji przychodów wspólnych, a zatem w całości zwiększają one wynik działalności opodatkowanej.

Kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tej nowej inwestycji, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w updop i updof. Jak wskazano w objaśnieniach MF, jeżeli podatnik prowadzi na terenie objętym decyzją o wsparciu również działalność gospodarczą niezwiązaną z nową inwestycją, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, dla celów zwolnienia podatkowego należy wydzielić koszty związane z przychodami z tej nowej inwestycji. W sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do przychodów z nowej inwestycji i przychodów z pozostałej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z nowej inwestycji ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tej nowej inwestycji w ogólnej kwocie przychodów podatnika (art. 15 ust. 2 i 2a updop i art. 22 ust. 3 i 3a updof).

Zasada alokacji kosztów określona w art. 15 ust. 2 i 2a updop ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów podatnika – dotyczących zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji o wsparciu, jak i działalności opodatkowanej, tj. takich, których nie można przyporządkować bezpośrednio do jednego z tych rodzajów działalności.

Podsumowując: pierwszym krokiem jest podział poniesionych wydatków – według zasad ogólnych – na koszty uzyskania przychodów oraz wydatki niebędące takimi kosztami. Następnie wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, które – na zasadach ogólnych – można bezpośrednio przypisać do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych, należy rozliczyć z tymi przychodami. W ostatnim kroku można rozliczyć pozostałe wydatki, stosując odpowiedni klucz rozliczeniowy.

Podsumowanie

Analizując liczne i sprzeczne interpretacje organów podatkowych odnoszące się do ulgi na nowe inwestycje, można odnieść wrażenie, że postawiły one sobie za zadanie utrudnianie przedsiębiorcom korzystania ze zwolnień podatkowych w ramach decyzji o wsparciu. Z pewnością nie sprzyja to osiąganiu celu tych zwolnień, jakim było pobudzenie wzrostu inwestycji.

Podatnicy korzystający z decyzji o wsparciu, szukając ochrony prawnej, powinni rozważyć wystąpienie do dyrektora KIS z wnioskami o interpretacje indywidualne w zakresie newralgicznych, budzących wątpliwości kwestii, oraz przygotować się na batalię sądową, której wynik – biorąc pod uwagę dopiero kształtującą się linię orzeczniczą – trudno dzisiaj przewidzieć.