Ulga na ekspansję w praktyce

Definicja produktu

Ustawodawca zastrzegł, że produktami w rozumieniu ustawy mogą być wyłącznie rzeczy (przedmioty materialne) wytworzone przez podatnika. Pojęcie „produktu” nie zostało sprecyzowane, w efekcie czego problemy sprawia ocena, czy dany towar (lub sposób jego wytworzenia i zaoferowania na rynku) może skutkować uznaniem go za produkt uprawniający do ulgi.

W interpretacji z 30.09.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.433.2022.1.AR) KIS stanęła na stanowisku, że w przypadku gdy spółka nabywa gotowe produkty, które następnie wchodzą w skład zestawu oferowanego kontrahentom, nie sposób mówić o wytworzeniu produktu. Pojęcie to jest związane z działalnością produkcyjną, a nie wyłącznie z działalnością handlową. KIS stwierdziła, że taki zestaw nie stanowi rzeczy wytworzonej przez podatnika.

W interpretacji z 29.09.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.241.2022.1.IZ) KIS rozstrzygała wątpliwość, czy produkt wytworzony przez podmiot trzeci na zlecenie podatnika stanowi rzecz wytworzoną przez podatnika. Wnioskodawca planował wprowadzić nową linię produktów kosmetycznych pod swoim znakiem towarowym, które jednak byłyby wytwarzane przez podmioty trzecie. W ocenie KIS działanie w takim modelu biznesowym nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do fizycznego wytworzenia produktu przez podatnika, gdyż samodzielnie podatnik „nie robi” ani „nie produkuje” wyrobów kosmetycznych.

Także w interpretacji KIS z 16.12.2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.192.2022.1.KW) stwierdzono, że zlecanie fizycznej produkcji napojów i opakowań innemu podmiotowi, (…) i to pomimo wykorzystania receptury wnioskodawcy, służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez wnioskodawcę, ale przez jego kontrahentów. Zatem spółka nie wytwarza produktu, lecz nabywa gotowy produkt, który sprzedaje pod własną marką. (…) Spółka nie wykonuje działalności produkcyjnej, lecz działalność handlową lub dystrybucyjną, i zajmuje się nabywaniem towaru handlowego, a nie wytwarzaniem produktu.

Ulga na ekspansję, w ocenie organów podatkowych, powinna więc przysługiwać jedynie faktycznym producentom, nie zaś przedsiębiorcom, którzy odsprzedają produkty zakupione od innych podmiotów. Ponadto według organów podatkowych samo dokonanie zmian w zakresie gramatury, technologii czy receptury nie może automatycznie oznaczać, że doszło do wytworzenia produktu dotychczas nieoferowanego. W interpretacji z 14.11.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.366.2021.1.MBD) KIS podkreśliła, że ocena, czy dany produkt może zostać uznany za „dotychczas nieoferowany”, jest uzależniona od charakteru i rodzaju zmian, które nie mogą być jednak marginalne.

Koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów

Ustawodawca w art. 18eb ust. 7 updop (art. 26gb ust. 7 updof) wprowadził definicję kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Za takie uznaje się wyłącznie koszty:

• uczestnictwa w targach poniesione na:

• organizację miejsca wystawowego,
• zakup biletów lotniczych dla pracowników (i podatnika w przypadku updof),
• zakwaterowanie i wyżywienie pracowników (i podatnika w przypadku updof);

• działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
• dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
• przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
• przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Uczestnictwo w targach

Kosztami uprawniającymi do ulgi są ściśle określone wydatki związane z uczestnictwem w targach. Ich katalog ma charakter zamknięty i powinien być interpretowany ściśle. Jak wskazano w wyżej przywołanej interpretacji KIS z 14.11.2022 r., należą do nich m.in. koszty zorganizowania stoiska firmowego i jego obsługi.

Ulgą nie są natomiast objęte wydatki na dojazdy samochodem służbowym do miejsca targów czy wynagrodzenia należne pracownikom odpowiedzialnym za sprzedaż regionalną za czas poświęcony na uczestnictwo w targach. Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu zakup biletów lotniczych, koszt zakwaterowania i wyżywienia uprawniają do ulgi, jeśli są to wydatki na rzecz pracowników. Koszty zakwaterowania i wyżywienia współpracowników (np. związanych z podatnikiem umową zlecenia czy B2B) zapewne nie zostaną więc uznane przez organy podatkowe.

Koszty o charakterze promocyjno-informacyjnym

Ustawodawca wymienił przykładowe rodzaje wydatków zaliczanych do kosztów działań promocyjno-informacyjnych. KIS w interpretacji z 30.06.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.188.2022.2.BS) potwierdziła, że zaliczają się do nich również koszty poniesione na kampanie reklamowe prowadzone w internecie (np. Facebook, Google Ads), także gdy usługa ta jest rozliczana np. przez zapłatę za każde kliknięcie reklamy produktu podatnika.

W przywoływanej już interpretacji z 14.11.2022 r. KIS zgodziła się natomiast, że kosztami takimi są również koszty wynagrodzeń pracowników za czas pracy poświęcony na prowadzenie i aktualizację strony internetowej (m.in. o nowo wprowadzane wyroby do oferty) czy na przygotowanie banerów reklamowych. Mimo że ustawodawca nie wymienił wprost takiego kosztu w art. 18eb ust. 7 pkt updop, to KIS przyznała, że pojęcie „działań promocyjno-informacyjnych” należy rozumieć szeroko.

Warto jednak pamiętać, by skrupulatnie ewidencjonować tego rodzaju koszty – z ewidencji czasu pracy powin‑no wynikać, ile czasu dany pracownik poświęcił na działania, które uzasadniają uwzględnienie jego wynagrodzenia przy kalkulacji ulgi.

Z kolei w piśmie z 23.12.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.412.2022.1.AR) KIS wskazała, że w katalogu kosztów działań promocyjno-informacyjnych mieszczą się m.in. koszty:

• przygotowania materiałów reklamowych (np. druku katalogów),
• nabycia przestrzeni reklamowej w sieci i promocji w mediach społecznościowych (m.in. Facebook, Instagram, LinkedIn),
• korzystania z zagranicznych platform sprzedażowych (Amazon, Archiproducts),
• przygotowywania tekstów reklamowych, projektowania i wysyłki newsletterów,
• udostępniania materiałów reklamowych na specjalnie przygotowanych iPadach,
• współpracy z tzw. influencerami zagranicznymi (osobami, które promują produkty spółki w mediach społecznościowych na rynkach zagranicznych),
• zarządzania hostingiem oraz projektowania, optymalizacji i wdrażania stron WWW,
• poniesione w celu nabycia usług podmiotów pośredniczących w zakładaniu i obsłudze zagranicznych kont sprzedawców na platformie Amazon w innych krajach, a także rozpoczęcia współpracy z innymi marketplace’ami operującymi za granicą,

o ile ich poniesienie prowadzi/będzie prowadzić do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wnioskodawcy.

Do kosztów działań promocyjno-informacyjnych mieszczących się w katalogu kosztów z art. 18eb ust. 7 pkt 2 updop można zdaniem KIS zaliczyć również (pod warunkiem że będą prowadziły do zwiększenia przychodów):

• koszty wynajmu domu pokazowego (showroom), który służy prezentacji, promocji i szkoleniom w zakresie produktów spółki w H.,
• koszty związane z zakupem biletów lotniczych z Polski do H. dla członków delegacji spółki, którzy na miejscu zajmują się prezentacją i promocją produktów spółki w domu pokazowym (showroom),
• koszty zakwaterowania i wyżywienia osób związane z pobytem, prezentacją i promocją produktów spółki w domu pokazowym (showroom),

o ile wydatki te, a w szczególności wynajem domu pokazowego, nie służą innym celom, co może być przedmiotem ew. postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy.

Dostosowanie opakowań produktów

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów kosztami uprawniającymi do ulgi są także wydatki poniesione na dostosowanie opakowań produktów do wymagań kontrahentów. Zmiany dotyczące opakowania produktu mogą być podjęte zarówno na wyraźne życzenie kontrahenta, jak i z własnej inicjatywy producenta. Jeżeli działania takie podatnik podejmuje jedynie z własnej woli, to nie będzie spełniona przesłanka zastosowania ulgi.

Jeśli natomiast zmiana opakowania jest rezultatem uzgodnień z kontrahentem, to do wydatków objętych ulgą można zaliczyć m.in. koszty, które podatnik poniósł na rzecz agencji reklamowej w celu zmiany projektu opakowania, czy też koszty wynagrodzeń pracowników za czas poświęcony na tę zmianę.

Przygotowanie dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów

Do tego rodzaju kosztów można zaliczyć np. usługi przygotowania stosownej dokumentacji, w tym np. przez rzecznika patentowego, a także wykonywane przez jednostki certyfikujące produkty, mające być przedmiotem sprzedaży (np. koszty uzyskania certyfikatu produktu bezglutenowego). Ulga przysługuje też, gdy przygotowaniem dokumentacji zajmują się pracownicy spółki. Aby odliczyć koszt ich pracy, należy jednak pamiętać o prowadzeniu ewidencji czasu pracy poświęconego przez nich na tego rodzaju czynności.

Przygotowanie dokumentacji ofertowej

Kosztem objętym ulgą jest również koszt przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom. W ocenie KIS (patrz interpretacja z 14.11.2022 r.) innym podmiotem, o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 5 updop, jest także dotychczasowy kontrahent. Nie ma zatem uzasadnienia pogląd, że ulgą są objęte działania mające na celu wyłącznie poszukiwanie nowych klientów – ma ona też wspierać relacje z dotychczasowymi klientami.

Związek między poniesionymi kosztami a zwiększeniem przychodu

W przywoływanej interpretacji z 14.11.2022 r. organ podatkowy przyjął, że podatnik nie ma obowiązku wykazywania związku między wydatkiem a powstaniem przychodu ze sprzedaży (np. jeśli poniesie wydatek na nową stronę internetową, a nie będzie w stanie udowodnić, że właśnie dzięki temu doszło do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, nie wyklucza to objęcia ww. wydatku ulgą na ekspansję).

W cytowanej wyżej interpretacji z 23.12.2022 r. KIS zajęła jednak odmienne stanowisko – wskazała, że za koszty działań promocyjno-informacyjnych można uznać np. koszty współpracy z zagranicznymi influencerami, o ile w rzeczywistości ich poniesienie prowadzi/będzie prowadzić do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów.

Moim zdaniem właściwe jest pierwsze z przywołanych stanowisk. Celem wprowadzonej ulgi było stworzenie zachęty dla podatników, którzy chcą zwiększyć swoje przychody, a efekt ten może zostać osiągnięty wyłącznie przez ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 updop (art. 26gb ust. 7 updof). Udowodnienie, że konkretne koszty promocyjno-marketingowe przyczyniły się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, wydaje się technicznie niemożliwe.

Jeżeli podatnik nie osiągnie tych przychodów, to oczywiście nie będzie miał prawa do ulgi. Co do zasady przedsiębiorcy podejmują działania promocyjne niezależnie od charakteru i rodzaju ulg podatkowych. Niemniej wprowadzenie przez ustawodawcę zachęty podatkowej może ich skłonić do zwiększenia tych wydatków, właśnie w celu zagwarantowania zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Nieosiągnięcie tego efektu będzie skutkować niemożnością skorzystania z ulgi, a tym samym poniesienie tych dodatkowych kosztów przez przedsiębiorcę okaże się bezcelowe.

Odliczenie poniesionych kosztów

Koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają podwójnemu odliczeniu. Podatnik może je uwzględnić w rozliczeniu podatkowym w ramach obliczania dochodu oraz dodatkowo odliczyć je od podstawy opodatkowania CIT lub PIT (ulga obejmuje wyłącznie te koszty, które nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie bądź nie zostały uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania). Odliczenia dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniósł koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Musi jednak spełnić dodatkowe warunki.

W myśl art. 18eb ust. 4 updop (art. 26gb ust. 4 updof) prawo do ulgi przysługuje, o ile podatnik w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł omawiane koszty:

• zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, lub
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Z literalnego brzmienia tego przepisu trudno wywnioskować, czy wzrost przychodów (ew. ich uzyskanie w przypadku nowych produktów) podatnik musi odnotować w każdym roku 2-letniego okresu, czy wystarczy, że taki wzrost wystąpi w jednym z tych 2 lat, czy też może suma przychodów z tych 2 lat ma być wyższa niż przychody bazowe.

W odpowiedzi z 2.01.2023 r. na interpelację poselską nr 37741 MF wyraził korzystny dla podatników pogląd, że wymóg 2-letniego wzrostu przychodów będzie spełniony, jeśli przyrost przychodów względem dnia odniesienia (tj. ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią interpretowanego przepisu 2 lat podatkowych.

Wcześniej odmienne stanowisko w tej kwestii zajęła natomiast KIS w przywoływanej już interpretacji z 14.11.2022 r.: Nie sposób się zgodzić z wnioskodawcą, że określony w art. 18eb ust. 4 updop warunek dotyczący zwiększenia przychodów nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z 2 lat podatkowych w 2-letnim okresie (…), a tym samym nie jest wymagane, aby spółka zwiększyła przychody przez 2 lata z rzędu. Z literalnego brzmienia art. 28eb ust. 4 updop jasno wynika, że spółka może odliczyć koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi wykaże stosowny wzrost przychodów ze sprzedaży produktów, w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia tych przychodów (dokonano odliczenia).

W związku z rozbieżnością poglądów organów podatkowych przedsiębiorcy chcący skorzystać z ulgi powinni wystąpić o wydanie interpretacji przepisów podatkowych we własnej sprawie.

Z literalnego brzmienia przepisów zdaje się wynikać, że każdy wzrost przychodów (nawet o 1 zł) skutkuje nabyciem prawa do skorzystania z ulgi, niemniej w momencie dokonywania odliczenia podatnikowi ciężko jest przewidzieć, czy taki wzrost w istocie nastąpi (należy pamiętać, że odpłatne zbycie produktów podmiotowi powiązanemu nie stanowi zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów).

Jeżeli podatnik zaoferuje nowe produkty, niebędące dotychczas w ofercie, lub osiągnie przychód ze sprzedaży produktów, które już produkował, ale nie oferował ich jeszcze w danym kraju (tylko sprzedawał gdzie indziej), do ulgi uprawni go samo osiągnięcie w badanych latach jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu.

Przy ustalaniu spełnienia ww. warunku uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowo, jeśli podatnik korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop bądź art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b updof (z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej bądź z tytułu nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu), prawo do odliczenia przysługuje mu jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego od CIT/PIT na podstawie tych przepisów.

Jeżeli podatnik, który skorzystał z odliczenia ulgi, nie spełni warunku z art. 18eb ust. 4 updop (art. 26gb ust. 4 updof), ma obowiązek – w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin zwiększenia/osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów – odpowiedniego doliczenia uprzednio odliczonej kwoty.