Ulga na działalność badawczo-rozwojową – problemy praktyczne

Na czym polega działalność badawczo-rozwojowa

Z ulgi B+R może korzystać podatnik, który prowadzi działalność B+R, czyli działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W pierwszej kolejności należy więc ocenić, czy prowadzone prace spełniają definicję działalności B+R. Jeżeli nie, to nie ma on prawa do ulgi.

W interpretacji z 11.02.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.559.2020.2.IM) KIS uznała, że działalność B+R musi spełniać następujące warunki:

• mieć charakter twórczy – to taka aktywność podatnika, która jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru; twórczość działalności B+R może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań dotychczas u niego funkcjonujących,
• być podejmowana w systematyczny sposób – w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, ze wskazaniem harmonogramu i zasobów,
• mieć określony cel – powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazuje KIS, w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej lub doświadczeń praktycznych, i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych lub znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością B+R realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Projekt nowego urządzenia jako działalność B+R

Wątpliwości co do spełnienia definicji działalności B+R miała spółka wytwarzająca m.in. kredy pastewne, stanowiące składnik paszy zwierzęcej. Podjęła działania zmierzające do zwiększenia wydajności procesu przesiewania i wielkości produkcji oraz poprawy struktury uzyskiwanych produktów. Wykonała autorską przebudowę stosowanego do tej pory przesiewacza kredy z 3-pokładowego na 4-pokładowy oraz montaż i uruchomienie dodatkowego 4-pokładowego przesiewacza o ruchu zataczającym do przesiewu kamienia wapiennego. Nowym rozwiązaniem było również użycie podajnika kubełkowego oraz zastosowanie kruszarki młotkowej.

Podjęte działania zakładały wdrożenie rozwiązania, które dotąd w spółce nie funkcjonowało i nie było praktykowane w ramach standardowej linii produkcyjnej związanej z przesiewem kamienia wapiennego. Spółka wskazywała, że proponowane przez nią rozwiązania są unikatowe nie tylko dla jej zakładu, ale dla ogółu uczestników rynku produkcji materiałów paszowych i sorbentów. Spółka nie wzoruje się na istniejących rozwiązaniach, a zmierza do stworzenia i wdrożenia szczegółowo zaplanowanego i zaprojektowanego nowatorskiego rozwiązania.

KIS w interpretacji z 10.02.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.459.2020.3.BM) przyznała, że spółka prowadzi działania spełniające definicję działalności B+R. Są one podejmowane w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań.

Zakup gotowego rozwiązania wyklucza prawo do ulgi

Chcąc usprawnić prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, przedsiębiorcy często nabywają nowe urządzenia, linie technologiczne, oprogramowanie itp. Wdrażanie gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów nie jest przedmiotem działalności B+R.

Nabycie nowoczesnego oprogramowania, aplikacji, produktu, materiału, sprzętu – jeśli będzie służyło wyłącznie wewnętrznym potrzebom podatnika, a nie będzie wykorzystane przez niego do projektowania, inicjowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług – nie będzie uznane za działalność B+R. Nie można uznać, że nabycie gotowych rozwiązań ma charakter twórczy, a to właśnie twórczy charakter prac stanowi jedno z kryteriów pozwalających uznać prowadzone przez podatnika prace za prace B+R.

Potwierdza to interpretacja KIS z 4.02.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.586.2020.1.AN). Podatnik świadczący usługi sprzątania planował zakup i testowanie nowoczesnych maszyn sprzątających, których zadaniem była poprawa efektywności i jakości świadczonych usług oraz optymalizacja ponoszonych kosztów. Chciał również wdrażać innowacyjne oprogramowanie nadzoru nad wykorzystywanym sprzętem, pozwalające na niwelowanie niedociągnięć związanych z obsługą maszyn. Wskazywał, że jego działania mają na celu rozwój przedsiębiorstwa oraz zapewnienie klientom możliwości skorzystania z nowoczesnej i efektywnej usługi sprzątania najwyższej jakości, a w konsekwencji zaspokojenie zapotrzebowania rynku na tego rodzaju usługi.

KIS uznała że podatnik nie ma prawa do ulgi B+R. Nie można uznać za prace B+R zakupu nowego sprzętu, w celu zwiększenia jakości i efektywności wykonywanych usług. Nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych czy ulepszonych produktów, procesów lub usług.

W ocenie KIS, o ile zakup nowego sprzętu, testowanie nowych maszyn oraz wdrażanie innowacyjnego oprogramowania nadzoru nad wykorzystywanym sprzętem może być emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, o tyle działania te nie są wynikiem prac B+R prowadzonych przez podatnika ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ich zadaniem jest wyłącznie usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności.

Wysokość i moment odliczenia

W ramach ulgi od podstawy opodatkowania można odliczyć 100% kosztów kwalifikowanych. Jedynie podatnicy posiadający status centrum badawczo-rozwojowego mają prawo do odliczenia 150% kosztów kwalifikowanych[3]. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Jeżeli podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo jego dochód jest niższy od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje w zeznaniach za kolejnych 6 lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Updop ani updof nie regulują kolejności dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone w roku ich poniesienia z uwagi na wystąpienie straty albo nieosiągnięcie dochodów w wystarczającej wysokości. Podatnik sam, według swojego uznania, może podjąć decyzję w tej kwestii, w szczególności stosując metodę FIFO, może rozpocząć odliczenie od kosztów poniesionych najwcześniej (interpretacja KIS z 5.02.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.519.2020.1.APO).

O momencie odliczenia decyduje moment poniesienia kosztów kwalifikowanych, czyli potrącenia ich jako kosztów uzyskania przychodów, a nie np. wydatkowania środków, nabycia przedmiotu kosztów kwalifikowanych czy ujęcia wydatków jako kosztów w księgach rachunkowych.

W przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika wykazywane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia albo też mogą być potrącone poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (wnip)[4].

Jak wynika z interpretacji KIS z 16.02.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.605.2020.1.AN), wydatki na prace rozwojowe zakończone sukcesem spółka może ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia, bez względu na bilansowy sposób ich ujęcia jako koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które dla celów bilansowych stanowią koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Taki sposób pozwala na szybkie skorzystanie z preferencji podatkowej. Niekiedy jednak przedsiębiorcy decydują się na kreowanie dla celów podatkowych wnip w postaci kosztów prac rozwojowych. Za koszty kwalifikowane uznaje się wówczas odpisy amortyzacyjne od tych wnip. Jeżeli do wartości początkowej podlegających amortyzacji kosztów prac rozwojowych zostały zaliczone również koszty, które nie stanowią kosztów kwalifikowanych, chociaż są związane z prowadzoną działalnością B+R, to jest możliwe odliczenie w ramach ulgi odpisu amortyzacyjnego w odpowiedniej proporcji (proporcjonalnie do ujętych w wartości początkowej kosztów kwalifikowanych), co potwierdza interpretacja KIS z 20.11.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.461.2020.1.APO).

Katalog kosztów kwalifikowanych

Koszty ponoszone na działalność B+R, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, obejmują[5]:

• poniesione w danym miesiącu należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS z tytułu tych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności B+R pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło w danym miesiącu,
• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
• nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
• ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot należący do systemu szkolnictwa wyższego i nauki (np. uczelnie, instytuty naukowe, instytuty badawcze), a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności B+R,
• odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym,
• nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności B+R, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym,
• dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wnip wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
• koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

• przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
• prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy RP lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
• odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym RP, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
• opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Powyższe wyliczenie stanowi zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych. W zakresie ulgi obowiązuje zasada ścisłej interpretacji – tylko ww. koszty podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Potwierdza to interpretacja KIS z 26.01.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.479.2020.2.BM), dotycząca kosztów związanych z ochroną patentową, z której wynika, że koszty monitorowania przez kancelarię patentową corocznych terminów uiszczanych opłat nie są kosztami kwalifikowanymi.

Z kolei w interpretacji z 9.10.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD) KIS przyznała, że poniesione przez wnioskodawcę koszty zakupu produktów i półproduktów niezbędnych do realizacji projektu, jak np. kable elektryczne, złącza, rozłączniki, wkłady stykowe, szyny, wspornik szyn, stanowią koszty kwalifikowane prowadzonej działalności B+R (jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R).

Odmówiła natomiast zaliczenia do takich kosztów wydatków na transport, logistykę i kuriera, m.in. wynajem wózków widłowych, zwyżki oraz urządzenia służących do transportu maszyn, usługi montażowe wykonane przez pracowników innej spółki. Nie można ich bowiem uznać za materiały ani surowce, a stanowią nabycie usług, które nie zostały wskazane w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Koszty kwalifikowane obejmują odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności B+R, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym. Opłaty za leasing operacyjny aparatury naukowo-badawczej stanowią zatem koszty kwalifikowane, co potwierdza interpretacja KIS z 12.02.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.551.2020.2.BM). Organ wykluczył jednak możliwość uznania za taki koszt opłat za leasing operacyjny maszyn i urządzeń produkcyjnych (niebędących aparaturą naukowo-badawczą) jako niewymienionych w katalogu kosztów kwalifikowanych.

Wynagrodzenia za pracę

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się poniesione przez podatnika należności ze stosunku pracy wraz z narzutami – w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac B+R. Jeżeli wykonuje obowiązki związane nie tylko z działalnością B+R, zasadne jest wyodrębnienie i wyłączenie z kosztów kwalifikowanych tej części jego wynagrodzenia wraz z narzutami, która nie ma związku z realizacją działalności B+R. Dla celów dowodowych wskazane jest prowadzenie ewidencji czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność B+R.

Organy podatkowe wskazują, że określając koszty kwalifikowane w postaci wynagrodzeń, ustawodawca odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności B+R, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W ich przekonaniu odliczeniu nie podlegają kwoty wynagrodzeń oraz składek ZUS za czas nieobecności pracownika, tj. urlopu, niezdolności do pracy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem itp. Jeżeli pracownik otrzyma wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności B+R, to w kwocie brutto, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami ZUS, nie będzie ono stanowiło kosztów kwalifikowanych (zob. np. pisma KIS z 15.01.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.526.2020.2.APO, i 7.07.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.162.2021.2.IM).

Wojewódzkie sądy administracyjne zajmują w tej kwestii rozbieżne stanowiska. Pogląd organów podatkowych podzielił WSA w Gdańsku w wyroku z 18.05.2021 r. (I SA/Gd 232/21).

Odmiennego zdania był WSA w Poznaniu w wyroku z 13.05.2021 r. (I SA/Po 163/21)[6]. Stwierdził, że brak jest przeszkód do uznania za koszty kwalifikowane wydatków pracodawcy na wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu, wraz z narzutami. Podkreślił, że updop nakazuje ustalać wysokość kwalifikowanych kosztów według proporcji, w jakiej w danym miesiącu czas pracownika przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w relacji do jego ogólnego czasu pracy. Te dwa elementy stanowią jedyne okoliczności istotne przy obliczaniu proporcji.

Ustalona w ten sposób proporcja stosowana jest względem wszystkich należności ze stosunku pracy oraz wszystkich składek na ubezpieczenie społeczne sfinansowanych przez pracodawcę. Wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy powinny być uwzględnione:

• w pełnej wysokości – jeżeli pracownik przeznacza cały swój czas pracy na działalność B+R, bądź
• w określonej proporcji – jeśli pracownik poświęca na tę działalność jedynie część swojego czasu pracy.

W mojej ocenie zasadny jest pogląd, że wynagrodzenia wraz z narzutami za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy powinny stanowić koszty kwalifikowane. Wyłączenie wynagrodzeń z kosztów kwalifikowanych powinno dotyczyć jedynie takich przypadków, gdy pracownik realizuje również zadania poza działalnością B+R. Część jego wynagrodzenia za czas pracy poświęcony na te inne zadania nie stanowi wówczas kosztów kwalifikowanych.

W obecnej sytuacji jednak zaliczenie wynagrodzeń za czas nieobecności pracownika do kosztów kwalifikowanych wiąże się z ryzykiem, które może być wyeliminowanie jedynie w drodze uzyskania pozytywnej indywidulanej interpretacji przepisów podatkowych, po wygranym postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Poza wynagrodzeniami za pracę oraz składkami ZUS zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlegają również inne przychody pracownika wynikające ze stosunku pracy. Są to wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u pracownika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające źródło w łączącym go z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnym. Skoro stanowią przychód ze stosunku pracy, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R. Zaliczają się do nich m.in.:

• premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, prowizje, nagrody uznaniowe, regulaminowe i jubileuszowe, odprawy dla zwalnianych pracowników (pismo KIS z 15.04.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.75. 2021.2.APO),
• ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy (odpowiedź MF na zapytanie poselskie z 19.07.2019 r., DD6.054.18.2019),
• częściowe pokrycie kosztów opieki medycznej w niepublicznym ZOZ, koszty grupowego ubezpieczenia na życie pracowników lub finansowania składek związanych z ich uczestnictwem w pracowniczym programie emerytalnym (pismo KIS z 23.12.2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.561.2020.1.PC),
• wpłaty na PPK w części finansowanej przez pracodawcę (pismo KIS z 23.12.2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.469.2020.2.MBD),
• diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (pismo KIS z 17.12.2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.568.2020.1.JKU),
• ryczałt za pranie odzieży specjalistycznej, ryczałt samochodowy (pismo KIS z 17.07.2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.306.2020.1.BM),
• kupony żywnościowe udostępniane pracownikom (pismo KIS z 13.09.2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.363.2019.1.MO).

Jeżeli podatnik ponosi wydatki na szkolenia pracowników, koszty takich szkoleń również mogą stanowić koszty kwalifikowane, pod warunkiem że:

• uczestnictwo pracowników w szkoleniach wiąże się z wykonywaną przez nich działalnością B+R oraz
• po stronie pracownika powstaje przychód podatkowy w związku z uczestnictwem w szkoleniu.

Potwierdza to interpretacja KIS z 15.12.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.414.2020.2.PC).

Odpisy amortyzacyjne

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wnip wykorzystywanych w działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Składniki majątku trwałego muszą być rzeczywiście wykorzystywane do działalności B+R. Jeżeli będą wykorzystywane jedynie częściowo, a częściowo do bieżącej działalności, to koszty odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć działalności B+R, co potwierdza interpretacja KIS z 29.01.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.554.2020.1.IZ).

W toku działalności gospodarczej niekiedy dochodzi do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie. Możliwe jest wówczas zaliczenie do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego. Koszty jego wytworzenia nie będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi w roku ich poniesienia. Skoro bowiem wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego nie stanowią kosztów podatkowych bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne, to nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Wskazuje na to interpretacja KIS z 2.02.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.562.2020.1.PC), w której organ uznał, że koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linia pilotażowa) powstałego w skutek prowadzonej działalności B+R nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Koszty związane z realizacją ww. prac podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego składnika majątku – przy założeniu, że jest on wykorzystywany w działalności B+R.

Brak zwrotu lub odliczenia

W myśl updop i updof koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Pojawia się w związku z tym wątpliwość, czy sprzedaż prototypu produktu, powstałego w ramach działalności B+R, wpływa na prawo do korzystania z ulgi.

Korzystne dla podatników stanowisko zajęła KIS w interpretacji z 30.09.2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.334.2020.2.IM), stwierdzając, że uwzględnienie kosztów działalności B+R w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane usługi/towary dostarczone na rzecz klientów spółki (w postaci serii próbnych nowego wyrobu) nie wpływa negatywnie na możliwość zaliczenia ich do wydatków kwalifikowanych. Przepisy odnoszą się jedynie do sytuacji dofinansowania podatnika ze środków publicznych. Sprzedaż wyrobów powstałych w trakcie działalności B+R nie wpływa na prawo do ulgi podatkowej.

Jako zwrot wydatków skutkujący utratą prawa do ulgi organy podatkowe traktują natomiast otrzymane w ramach tarczy antykryzysowej dofinansowanie ze środków FGŚP do wynagrodzeń oraz finansowanych przez pracodawcę składek na ubezpieczenia społeczne pracowników i zleceniobiorców, realizujących działalność B+R (interpretacje KIS z 5.02.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.514.2020.2.MBD, i 3.02.2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.428.2020.3.BK). Skoro bowiem dofinansowanie dotyczy kosztów kwalifikowanych, jakie podatnik poniósł na działalność B+R, i nie przeznaczono go na inne cele, to należy uznać, że koszty kwalifikowane zostały podatnikowi „zwrócone”.

Warunki ulgi – podsumowanie

Reasumując: prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R jest uzależnione od spełnienia przez przedsiębiorcę (podatnika CIT lub PIT) następujących warunków:

• podatnik prowadzi działalność B+R oraz poniósł koszty tej działalności, które wyodrębnił w ewidencji rachunkowej,
• koszty te stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop i updof, a jednocześnie mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych,
• koszty kwalifikowane nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop i updof,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.