Ulga IP Box w praktyce

Według najnowszych badań GUS dotyczących działalności innowacyjnej przedsiębiorstw, w latach 2016–2018 innowacyjność ta była na poziomie niemal 22%, co oznacza, że taki odsetek badanych firm wdrażał innowację[1].

Intencją wprowadzenia ulgi IP Box na grunt polskiego systemu prawnego[2] było dążenie do zwiększenia atrakcyjności podejmowania działalności badawczo-rozwojowej (dalej działalność B+R) przez polskie i zagraniczne podmioty gospodarcze. Ponadto ma ona również na celu zintensyfikowanie działań podejmowanych w kierunku ochrony posiadanych w przedsiębiorstwach praw własności intelektualnej.

Zgodnie z danymi udostępnionymi przez Ministerstwo Finansów z ulgi IP Box skorzystało w rozliczeniu za 2019 r. 1601 podatników PIT oraz 49 podatników CIT. Kwota zapłaconego przez nich „IP podatku” wyniosła 44 mln zł.

Warunki stosowania ulgi

Podkreślenia wymaga, że ulga IP Box jest o wiele bardziej złożona, niż ulga badawczo-rozwojowa, obecna w polskim systemie podatkowym od 2016 r. Nie rozwodząc się szczegółowo nad jej konstrukcją, przypomnijmy, że preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką w ramach ulgi IP Box podlegają dochody uzyskiwane przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej kwalifikowane IP)[3], których jest on właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub ma prawo do korzystania z nich na podstawie wyłącznej umowy licencyjnej.

Podatnicy korzystający z tego rozwiązania są obowiązani do prowadzenia szczegółowej ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych (B+R) z posiadanymi kwalifikowanymi IP oraz dochodami uzyskiwanymi z tego tytułu. Aby zastosowanie ulgi IP Box było możliwe, muszą spełnić kumulatywnie także inne warunki określone w ustawie. Najważniejsze z nich to:

• konieczność prowadzenia działalności B+R skutkującej wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP,
• objęcie wyników ww. prac B+R właściwą ochroną w jednej z form wymienionych w zamkniętych katalogu kwalifikowanych IP,
• uzyskiwanie dochodów z ww. kwalifikowanych IP i wyliczenie tzw. kwalifikowanego dochodu, który będzie podlegał preferencyjnej stawce 5%, przy zastosowaniu tzw. wskaźnika nexus.

Jako że ulga IP Box obowiązuje zaledwie od 1,5 roku, praktyka jej stosowania dopiero się kształtuje. Mimo opublikowanych przez MF objaśnień podatkowych[4], w których odpowiedziano na część wątpliwości podatników m.in. co do definicji działalności B+R, kwalifikowanych IP, a także przybliżono zasady kalkulacji wskaźnika nexus, nadal wiele kwestii nie zostało dostatecznie wyjaśnionych. Na to, że również organy podatkowe nie mają pewności co do wymogów, jakie należy spełniać, by nabyć prawo do ulgi, wskazuje fakt, że wielokrotnie zmieniały swoje stanowiska w wydawanych interpretacjach.

Choć zainteresowanie omawianym rozwiązaniem, przejawiające się chociażby liczbą wydawanych przez dyrektora KIS indywidualnych interpretacji[5], jest ogromne, wciąż wielu przedsiębiorców zastanawia się, czy ma prawo z niego korzystać. Obawiają się zwłaszcza rygorystycznego podejścia organów podatkowych przy czynnościach sprawdzających czy kontrolach podatkowych dotyczących stosowania ulgi.

Moc ochronna interpretacji indywidualnej

Właściwe przygotowanie się do wdrożenia ulgi IP Box znacząco ogranicza ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do niej. Jednym z działań przygotowawczych może być wystąpienie do dyrektora KIS o indywidualną interpretację przepisów podatkowych. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wątpliwą moc ochronną (niektórych) interpretacji indywidualnych.

Podatnicy (zwłaszcza programiści) masowo występują z wnioskami o wydanie interpretacji, często zapominając, że najistotniejszym elementem samego wniosku jest odpowiednie przedstawienie stanu faktycznego, sformułowanie pytań oraz uzasadnienie własnego stanowiska.

Z drugiej strony można zaobserwować coraz powszechniejszą praktykę KIS polegającą na wzywaniu podatników do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. W wezwaniu organ zadaje wiele pytań, które stanowią często przedmiot samego wniosku podatnika. Nieudzielenie odpowiedzi może skutkować odmową wydania interpretacji (w zakresie, w jakim podatnik nie odpowiedział na pytania organu).

Poniżej podajemy przykłady najczęściej popełnianych błędów przy sporządzaniu wniosków, zadawanych przez KIS pytań oraz odpowiedzi podatników, które mogą prowadzić do utraty mocy ochronnej interpretacji.

Odpowiednie przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przygotowanie prawidłowego uzasadnienia własnego stanowiska we wniosku o interpretację jest więc niezwykle istotne. Z opisu stanu faktycznego nie powinno wynikać bezpośrednio, czy dana aktywność stanowi (czy też nie) działalność B+R. Podatnicy mogą oczywiście wyrazić takie przekonanie w uzasadnieniu swego stanowiska, jednak to dyrektor KIS powinien dokonać stosownej oceny. Z tego względu istotny jest też sposób formułowania odpowiedzi na wezwania do uzupełnienia wniosku.

W przypadku trudności z ustaleniem, czy dany program komputerowy (lub jego część) stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, można rozważyć zwrócenie się z prośbą o opinię do ekspertów z dziedziny praw własności intelektualnej.

Sposób wyodrębnienia kwalifikowanych IP w ewidencji

W praktyce sporo kontrowersji budzi obowiązek wyodrębnienia kwalifikowanych IP w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji rachunkowej.

W myśl art. 24e updop i art. 30cb updof podatnicy podlegający opodatkowaniu na preferencyjnych warunkach są obowiązani:

a) wyodrębnić każde kwalifikowane IP w prowadzonej ewidencji rachunkowej,

b) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane IP,

c) wyodrębnić koszty związane z wyliczeniem wskaźnika nexus, przypadające na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

d) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane IP, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w lit. b oraz c,

e) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych IP w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi, albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane IP lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub w usługach, a w prowadzonej ewidencji nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w lit. b–d.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułów w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych IP, podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku na ogólnych

Jak wynika z powyższego, prowadzenie ewidencji przez podatników chcących skorzystać z ulgi IP Box podlega o wiele większym rygorom niż u podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że odrębna ewidencja rachunkowa musi być prowadzona już od początku roku, w którym podatnik ma stosować preferencyjną 5% stawkę. Przykładowo w interpretacji KIS z 27.10.2019 r. (0115-KDIT2-1.4011.405.2019.2.KK) czytamy: nie sposób (…) zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja odzwierciedlała należyte prowadzenie ksiąg (…), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy [updof – przyp. aut.]. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. O ile bowiem w rzeczywistości żaden przepis wprost nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji na przyszłość, o tyle podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, chcący skorzystać z preferencji w zakresie IP Box, jest obowiązany prowadzić ewidencję właśnie w celu prawidłowego wypełnienia obowiązku dającego mu prawo skorzystania z przedmiotowej preferencji.

Także w interpretacji KIS z 3.07.2020 r. (0111-KDWB.4011.42.2020.2.MJ) stwierdzono: fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. np. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 (…). 

Odtworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania w zakresie uzyskiwanych dochodów.

Gdyby uznać taką wykładnię za prawidłową, większość podatników już „na starcie” zostałaby wykluczona z możliwości skorzystania z ulgi IP Box za 2019 r. (z uwagi na nieposiadanie od początku wymaganej ewidencji). Jest to o tyle zaskakujące, że narzucony wymóg nie wynika z przepisów[6].

W mojej opinii pogląd KIS należy uznać za chybiony. Mamy tu do czynienia z dysonansem komunikatów – z jednej strony ulga jest wspierana i szeroko promowana przez MF, a z drugiej organy podatkowe negują możliwość jej rozliczania w sposób retrospektywny, który w przypadku ulgi odnoszącej się do innowacji nie powinien dziwić, skoro cechą innowacyjnych rozwiązań jest niepewność dotycząca możliwości uzyskiwania z tego tytułu wymiernych dochodów.

Odmienne od KIS stanowisko zaprezentował WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 30.07.2020 r. (II SA/Go 115/20). Orzekł, że nie sposób wymagać od podatników, którzy chcieli rozliczyć ulgę za 2019 r. (w rozliczeniu rocznym złożonym w 2020 r.), aby prowadzili ewidencję od 1.01.2019 r., czyli już od momentu wejścia w życie przepisów o uldze. W praktyce było to niemożliwe, skoro dopiero w lipcu 2019 r. MF wydał stosowne objaśnienia podatkowe.

Czy korzystna argumentacja podniesiona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim się utrzyma? Czy spowoduje zmianę stanowiska organów podatkowych? Jeżeli kolejne sądy administracyjne będą wydawać zbliżone orzeczenia, to zapewne więcej podatników pokusi się o złożenie korekty zeznania za 2019 r. i skorzystanie z ulgi IP Box. Trzeba jednak pamiętać, że rozstrzygnięcie wydane w konkretnej sprawie nie rozciąga się na wszystkich podatników. Potwierdzenie prawa do ulgi będzie wymagało uzyskania wiążącej interpretacji/wyroku we własnej sprawie.

Forma przenoszenia kwalifikowanych IP

Jednym ze sposobów na skorzystanie z ulgi IP Box jest sprzedaż wytworzonego w ramach działalności B+R kwalifikowanego IP (przeniesienie do niego praw). Podatnicy nie zawsze przywiązują wagę do formy tego przeniesienia. Tymczasem, jak się okazuje, jest ona również niezwykle istotna dla opodatkowania kwalifikowanego dochodu preferencyjną stawką 5%.

Na ten temat wypowiedziała się KIS w interpretacji z 10.06.2020 r. (0115-KDIT1.4011.197.2020.3.MST) wydanej w sprawie programisty, który przenosząc prawa do wytworzonych w ramach swojej działalności kwalifikowanych IP w postaci programów komputerowych, zawierał zarówno umowy pisemne, jak i ustne. KIS potwierdziła prawo do skorzystania z ulgi IP Box w przypadku umów pisemnych. Jednocześnie, odnosząc się do umów ustnych, wskazała, że z uwagi na brak zachowania właściwej (tj. pisemnej) formy umów przenoszących prawa autorskie, a co za tym idzie – ich nieważność w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – 5% stawka podatku nie ma zastosowania, bowiem w takiej sytuacji nie dochodzi do skutecznego przeniesienia ww. praw na nabywcę.

Ustalanie wskaźnika nexus

Jednym z większych problemów stosowania ulgi IP Box jest kwestia obliczenia tzw. wskaźnika nexus. Przy jego pomocy ustala się tzw. kwalifikowany dochód, który może być objęty 5% stawką podatkową.

Wskaźnik nexus oblicza się za pomocą specjalnego wzoru[7]:

Generalnie im więcej podatnik poniesie kosztów podlegających zaliczeniu do lit. a i b, tym większa część dochodu może zostać objęta preferencyjną stawką.

Ponadto, zgodnie z art. 24d ust. 5 updop i art. 30ca ust. 5 updof, do kosztów wymienionych w lit. a–d nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Problem 1. Jak należy rozumieć koszty bezpośrednie i pośrednie na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus?

Do żadnego z czterech rodzajów kosztów, na których opiera się wzór na obliczenie wskaźnika nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Brak możliwości uwzględniania we wskaźniku nexus kosztów pośrednich wynika wprost z art. 24d ust. 5 updop i art. 30ca ust. 5 updof.

W związku z powyższym pojawiają się wątpliwości, czy dany wydatek może zostać uznany za bezpośrednio związany z wytworzeniem IP. Problem sprowadza się do tego, że podatnik, który nie poniósł żadnych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP, praktycznie nie jest w stanie obliczyć wskaźnika nexus (brak możliwości dzielenia przez zero).

Najlepiej obrazuje ten problem przykład programistów. Często wskazują oni, że wytwarzają oprogramowanie (autorskie prawo do programu komputerowego) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, ponosząc takie koszty jak: obsługa księgowości, zakup serwera, udział w targach, zakup komputerów, wynajem samochodu. We wnioskach o interpretacje indywidualne pytają, czy ww. wydatki, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez nich działalności B+R.

Wówczas organy podatkowe często wzywają do wskazania, czy wszystkie wymienione przez podatnika rzeczywiście poniesione wydatki są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP. Choć podatnicy w odpowiedzi wskazują, że przedmiotem ich pytania jest kwestia prawidłowości wykazania kosztów we wskaźniku nexus, oraz że koszty, jakie ponoszą, są związane albo wprost z tworzeniem oprogramowania, albo z ich działalnością sensu largo, to organy w wydawanych interpretacjach odpowiadają wymijająco.

Przykładowo w interpretacji z 23.03.2020 r. (0114-KDIP3-1.4011.66.2020.Z.MZ) KIS stwierdziła, że istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swojej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Zdaniem organu, ustalając wskaźnik nexus, trzeba pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego IP,
• kwalifikowanym IP oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanego IP.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności B+R, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP są kosztami faktyczne poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof.

Zatem w istocie organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie podatnika.

Problem 2: Koszty zatrudnienia programistów stosujących ulgę IP Box

Spółki z branży IT, które nawiązują współpracę z programistami na podstawie umów B2B[9], często mają wątpliwości co do kwalifikacji ich wynagrodzeń – czy należy je uwzględnić w lit. b wskaźnika nexus, jako koszt nabycia wyników prac B+R od podmiotu niepowiązanego, czy też mieszczą się w ramach lit. d – nabycie kwalifikowanego IP. W tym drugim przypadku wynagrodzenie podwykonawców będzie obniżać wskaźnik nexus.

Gdy podwykonawcy sami korzystają z ulgi IP Box, koszt ich wynagrodzeń spółka z nimi współpracująca, co do zasady, powinna zakwalifikować do lit. d wskaźnika nexus. Oznacza to, że im więcej projektów realizuje z programistami na umowach B2B, tym mniejszą część swego dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego IP może objąć ulgą IP Box. W przeciwnym razie dwa podmioty mogłyby jednocześnie korzystać z ulgi IP Box na to samo kwalifikowane IP (programista jako sprzedawca kwalifikowanego IP w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a spółka – z tytułu zakupu wyników prac B+R), co byłoby nielogiczne.

Możliwość korzystania z ulgi IP Box w przypadku współpracy z podwykonawcami wymaga zatem szczegółowej analizy pod kątem obowiązujących w spółkach zasad oraz treści zawartych umów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnik, który we własnym zakresie prowadzi działalność B+R skutkującą wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego, będzie uprawniony do objęcia kwalifikowanych dochodów z tytułu udzielenia licencji bądź sprzedaży takiego prawa 5% stawką podatku.

Wybór metody ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP

Przepisy dotyczące zasad stosowania ulgi IP Box[10] stanowią, że w przypadku uzyskiwania dochodu ze zbycia produktów (lub usług), w których wykorzystane są kwalifikowane IP, konieczne jest ustalenie, jaka część dochodu (straty) z ich zbycia dotyczy kwalifikowanego IP. Podatnik powinien wówczas stosować przepisy dotyczące ustalania cen transferowych[11], tj. odpowiednie metody ustalenia tych cen, wybierając najbardziej odpowiednią metodę dla wyliczenia kwalifikowanego dochodu.

Przychylam się do stanowiska, że do celów ustalenia wysokości dochodu z kwalifikowanego IP nie powinna istnieć hierarchia ważności dostępnych metod, jednak podatnik powinien wybrać tę najbardziej odpowiednią w jego przypadku. Co do zasady, podatnicy są uprawnieni do wyboru dowolnej metody, która wiarygodnie odzwierciedla dochód związanych z ww. kwalifikowanym IP – oczywiście, o ile jednocześnie dochód ten zostanie skalkulowany na warunkach rynkowych.

Należy mieć na uwadze, że przyjęta metoda (oraz jej efekt w postaci określonego dochodu kwalifikowanego) powinna zostać właściwie udokumentowana i odzwierciedlona w ewidencji dla każdego kwalifikowanego IP z osobna. Może to być w istocie jedno z najbardziej wrażliwych zagadnień ulgi IP Box. W trakcie kontroli organy podatkowe mogą bowiem weryfikować przyjętą metodę i badać, czy podatnik określił właściwy udział kwalifikowanego IP w cenie danego produktu lub usługi[12].

„Wejście” i „wyjście” z ulgi IP Box

Kolejna wątpliwość wynika z niepewności dotyczącej możliwości dowolnego stosowania ulgi IP Box („wchodzenia” i „wychodzenia” z jej reżimu).

Zgodnie z przepisami regulującymi ulgę, o wysokość straty z kwalifikowanych IP w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego IP, tego samego rodzaju produktu lub usługi bądź tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane IP.

Stratę można więc odliczać jedynie od dochodu uzyskanego z tego samego kwalifikowanego IP. Przepisy o IP Box nie przewidują możliwości łączenia dochodów czy też strat z różnych kwalifikowanych IP.

Podatnicy pytają więc, czy możliwe jest stosowanie ulgi IP Box w okresie prosperity, a wycofanie się z niej, w przypadku gdy dane IP przestanie być rentowne (i wówczas rozliczanie straty podatkowej na ogólnie obowiązujących zasadach). Może się też zdarzyć sytuacja odwrotna, gdy podatnik wytworzył kwalifikowane IP i w początkowym roku bądź dwóch latach nie przewiduje uzyskiwania dochodów z tytułu komercjalizowania opracowanego rozwiązania. Czy może wówczas ustalać swój dochód na ogólnych zasadach?

Uważam, że ze względu na brak przepisów, które uniemożliwiałyby dowolne „wchodzenie” i „wychodzenie” z reżimu ulgi IP Box, co do zasady podatnik powinien móc sam decydować, czy w danym roku z niej skorzysta, czy też nie.

Podsumowanie

Mimo przedstawionych wyżej problemów ze stosowaniem ulgi IP Box w mojej ocenie jest ona rozwiązaniem zdecydowanie korzystnym dla przedsiębiorców. W sytuacji spowolnienia gospodarczego może okazać się nieodzownym wsparciem dla tych, którzy stawiają na innowacyjne rozwiązania. Korzystanie z niej może stanowić „prywatną” tarczę antykryzysową, która z jednej strony zwiększy płynność finansową, a z drugiej zbuduje przewagę konkurencyjną. Trzeba jednak pamiętać, że – jak zwykle – diabeł tkwi w szczegółach.