Świadczenie usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa – ustalenie momentu rozliczenia VAT

W związku z realizacją niektórych inwestycji prawo przewiduje wygaśnięcie ograniczonych praw rzeczowych, a takimi są służebność przesyłu i użytkowanie. Z tego tytułu przysługuje odszkodowanie. Stanowią o tym np.:

• art. 12 ust. 4c i 4f ustawy z 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 311),
• art. 20 ust. 4 i 7 ustawy z 8.07.2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (tekst jedn. DzU z 2026 r. poz. 104),
• art. 19 ust. 5 ustawy z 24.07.2015 r. o przygotowaniu i realizacji strategicznych inwestycji w zakresie sieci przesyłowych (tekst jedn. DzU z 2024 r. poz. 1199).

W każdym przypadku prawa te wygasają z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji albo o ustaleniu lokalizacji inwestycji stała się ostateczna.

Z kolei decyzje ustalające odszkodowanie wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna albo upłynął termin zawarcia odpowiedniego porozumienia.

Art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uznaje za odpłatne świadczenie usług także świadczenie zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Taką właśnie usługą jest wygaśnięcie przysługujących podatnikowi VAT ograniczonych praw rzeczowych za odszkodowaniem.

Nie ma tu zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Dotyczy on bowiem wyłącznie świadczenia usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym.

Z kolei NSA w wyroku z 6.10.2025 r. (I FSK 1534/22) wyjaśnił, że o ile w przypadku przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu – o czym stanowi art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT – o tyle przepis ten nie dotyczy świadczenia usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa. Do takich usług stosuje się art. 19a ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jeśli zatem ograniczone prawo rzeczowe wygasa w dniu ściśle określonym w przepisach, można by uznać, że w tym właśnie dniu dochodzi do wykonania usługi, a więc obowiązek podatkowy powstawałby zawsze przed otrzymaniem odszkodowania. Budzi to jednak spore wątpliwości, gdyż przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość odszkodowania nie jest znana jego wysokość. Nie ma zatem określonej podstawy opodatkowania.

Dlatego warto tu przytoczyć interpretację KIS z 22.11.2024 r. (0112-KDIL1-1.4012.590.2024.1.HW), w której uznano, że taka usługa staje się odpłatna dopiero w momencie, kiedy podmiotowi, któremu przed wywłaszczeniem nieruchomości przysługiwały ograniczone prawa rzeczowe do niej, przyznane zostanie odszkodowanie i będzie ustalona jego wysokość. Dopiero wówczas można mówić o odpłatnym świadczeniu usług. Natomiast przyznanie odszkodowania i ustalenie jego wysokości nastąpi w momencie, w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna. Ten właśnie moment trzeba uznać za datę wykonania usługi.

Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, gdyż taki podmiot z reguły dowiaduje się o wygaśnięciu przysługujących mu ograniczonych praw rzeczowych dopiero w momencie wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania, a dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania dochodzi do ustalenia ostatecznego kształtu świadczonej przez niego usługi.