Kiedy można powrócić do estońskiego CIT po rezygnacji z tej formy opodatkowania

Zasadą jest, że opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: ryczałt lub estoński CIT) obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu ZAW-RD (art. 28f ust. 1 updop). Po tym okresie podatnik może zrezygnować z ryczałtu, pod warunkiem że złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji CIT-8E za ostatni rok opodatkowania w tej formie. W przeciwnym razie opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych (art. 28f ust. 2 updop).

Jednocześnie należy podkreślić, że podatnik ma możliwość wcześniejszego (przed upływem 4 lat) zakończenia opodatkowania w tej formie (art. 28l ust. 1 pkt 1 updop). Rezygnacja z ryczałtu w tym trybie jest skuteczna z końcem roku podatkowego, za który podatnik złożył informację o rezygnacji (por. interpretacja KIS z 26.03.2026 r., 0111-KDIB1-2.4010.23.2026.2.EWJ). Może ona oczywiście skutkować konsekwencjami podatkowymi, np. powstaniem obowiązku zapłaty ryczałtu od tzw. korekty wstępnej.

Podatnik, który utracił prawo do ryczałtu

Zakończenie opodatkowania ryczałtem, zarówno dobrowolne, jak i obligatoryjne, może skutkować nabyciem przez spółkę statusu podatnika, który „utracił prawo do opodatkowania ryczałtem”. A w myśl art. 28l ust. 2 updop podatnik, który utraci prawo do opodatkowania ryczałtem, może złożyć ponowne zawiadomienie o opodatkowaniu w tej formie po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 mies., następujących po roku kalendarzowym, w którym utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, o którym mowa w pytaniu, kluczowe jest zatem ustalenie, czy spółka „utraciła prawo do opodatkowania ryczałtem” w rozumieniu tego przepisu.

Jak stanowi art. 28l ust. 1 pkt 1 updop, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.

Z pytania wynika, że spółka zrezygnowała z ryczałtu po upływie 4 lat takiego opodatkowania, podając odpowiednią informację na formularzu CIT-8E, czyli w trybie, o którym mowa w art. 28f ust. 2 updop.

Próba wykładni językowej art. 28l ust. 1 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy było wskazanie, iż do utraty prawa do opodatkowania dochodzi z końcem roku podatkowego jednego z lat podatkowych objętych 4-letnim okresem wskazanym przez podatnika (w formularzu ZAW-RD) jako okres opodatkowania estońskim CIT. W przypadku, o którym mowa w art. 28f ust. 1 updop – utrata prawa do opodatkowania ryczałtem nastąpi zatem, jeśli podatnik zrezygnuje z niego w trakcie tego okresu. W praktyce będzie to więc rezygnacja w drugim, trzecim lub w czwartym roku opodatkowania.

Rezygnacja po 4 latach domyślnego stosowania ryczałtu

Z literalnego brzmienia przywołanych na wstępie przepisów wynika, że podatnik, który chce zrezygnować z estońskiego CIT po „domyślnym” okresie opodatkowania wskazanym w ustawie (tzn. z jego końcem), także jest zobowiązany do złożenia informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, co skutkuje uzyskaniem przez niego statusu podatnika, który utracił prawo do tego opodatkowania.

Takie stanowisko podziela KIS, która w odpowiedzi na pytanie autora wskazała: Zgodnie z art. 28l ust. 2 updop podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie (ZAW-RD) po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 mies., następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem. Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem po upływie 4-letniego okresu, spowodowana faktem złożenia oświadczenia o rezygnacji z ryczałtu na podstawie art. 28f, ma na gruncie art. 28l ust. 2 tożsame skutki z rezygnacją dokonaną przed upływem wspomnianego okresu. Tym samym 3-letnia karencja znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy rezygnacja z ryczałtu nastąpiła w trakcie trwania 4-letniego okresu stosowania ryczałtu, czy dopiero z końcem ostatniego roku podatkowego, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Odnosząc się natomiast do wykładni art. 28f ust. 2 updop, trzeba zwrócić uwagę, że ustawodawca używa słowa „okres” wyłącznie w kontekście przedłużenia opodatkowania ryczałtem na kolejne okresy (tj. bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych). Należałoby więc – moim zdaniem – przyjąć, że utrata prawa do ryczałtu na mocy art. 28l ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28f ust. 2 updop dotyczy sytuacji, w której podatnik przedłużył opodatkowanie ryczałtem (tj. nie złożył informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji CIT-8E składanej za ostatni rok podatkowy opodatkowania ryczałtem, a następnie z tego ryczałtu zrezygnował np. po piątym lub szóstym kolejnym roku opodatkowania ryczałtem.

Wątpliwości interpretacyjne

Według mnie przepisy dotyczące rezygnacji z opodatkowania estońskim CIT zostały sformułowane nieprecyzyjnie i mogą wprowadzać podatników w błąd co do ich statusu i konsekwencji tej rezygnacji w zakresie możliwości ponownego wyboru ryczałtu.

Wykładnia celowościowa art. 28f updop wskazuje na to, że „domyślnym” okresem opodatkowania ryczałtem jest okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych. W świetle ust. 2 opodatkowanie ryczałtem po tym okresie powinno się zakończyć, gdyż ustawodawca jasno wskazuje, że okres ten może zostać ewentualnie „przedłużony” (nie mogłoby być przedłużenia, gdyby opodatkowanie ryczałtem w ostatnim roku podatkowym tego okresu się nie zakończyło). Obecne brzmienie art. 28f ust. 2 updop jest więc swoistą „pułapką”, gdyż w dalszej części stanowi on o „złożeniu informacji o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem”, zamiast np. o „złożeniu informacji o kontynuowaniu opodatkowania ryczałtem”, co byłoby bardziej zasadne, skoro – jak ustaliliśmy – po domyślnym 4-letnim okresie opodatkowanie ryczałtem się kończy i może zostać przedłużone na kolejny okres.

Ponadto warto zauważyć, że w art. 28m ust. 1 pkt 5 updop jest mowa o podatniku, który „zakończył opodatkowanie ryczałtem”. Treść tego przepisu wzmacnia argumentację prowadzącą do wniosku, że ustawodawca akceptuje inny sposób „wyjścia” z opodatkowania estońskim CIT niż poprzez „utratę prawa do opodatkowania”. Idąc tym tropem, należałoby stwierdzić, że ustawodawca miał możliwość posłużenia się pojęciem „zakończenia opodatkowania ryczałtem” w art. 28l ust. 2 updop, co skutkowałoby powstaniem okresu karencji w przypadku zarówno dobrowolnej rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, jak i „utraty prawa do opodatkowania”. Skoro tego nie zrobił, należałoby według mnie przyjąć, że nie było to jego zamiarem.

Warto też przyjrzeć się treści art. 28h ust. 4 updop, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności. Ustawodawca wyraźnie odróżnia tu rezygnację z opodatkowania ryczałtem od utraty prawa do takiego opodatkowania. Skoro w rozdziale updop dotyczącym estońskiego CIT ustawodawca posługuje się tymi dwoma pojęciami, to należałoby przyjąć, że nie każda rezygnacja z opodatkowania ryczałtem stanowi jednocześnie „utratę prawa do opodatkowania”, skutkującą okresem karencji.

Niestety, ustawodawca dość swobodnie „miesza” pojęcia odnoszące się do zakończenia opodatkowania ryczałtem, co prowadzi do powstania wątpliwości interpretacyjnych. Objęcie spółki, która dotrzymała wymogu opodatkowania estońskim CIT w bezpośrednio po sobie następujących 4 latach podatkowych, statusem podatnika, który utracił prawo do ryczałtu, wydaje się nadmiernie sankcyjne. Może również naruszać zasadę proporcjonalności. Podatnik, który przez pełne 4 lata podatkowe korzystał z opodatkowania ryczałtem i nie zdecydował się na „automatyczną” kontynuację tego okresu, będzie traktowany tak samo jak podatnik, który naruszył warunki opodatkowania lub zrezygnował z ryczałtu w trakcie 4-letniego okresu. Reasumując: w mojej ocenie – biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów i stanowisko KIS – spółka, o której mowa w pytaniu, może być uznana za podatnika, który utracił prawo do opodatkowania ryczałtem, i tym samym podlega 3-letniemu okresowi karencji przed ponownym wyborem tej formy opodatkowania. Interpretacja przepisów w tym zakresie nie jest jednak jednoznaczna.