Typ umowy cywilnoprawnej zawieranej przez firmę audytorską z biegłym rewidentem na badanie sprawozdania finansowego

Podstawą badania sprawozdania finansowego (sf) jest umowa między kierownikiem jednostki podlegającej obowiązkowi przeprowadzenia badania a firmą audytorską. Z art. 66 ust. 5 uor nie wynika, jakiego rodzaju ma to być umowa. Nie jest to również rozstrzygnięte w ubor. Jej art. 3 ust. 2–3 wskazuje, że biegły rewident, który realizuje takie badanie, zawsze działa w imieniu firmy audytorskiej, bez względu na formę wykonywania zawodu.

Jedną z takich form jest umowa cywilnoprawna zawierana z firmą audytorską, jeśli biegły sam nie prowadzi takiej firmy jako działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu. I w tym przypadku nie jest jednak dookreślony typ takiej umowy. Podkreślić przy tym trzeba, że o kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej nie decyduje jej nazwa i stylistyka, ale treść, zgodny zamiar stron i cel (m.in. wyroki SN z 26.03.2013 r., II UK 201/12, i 21.03.2013 r., III CSK 216/12).

W przykładowej umowie o przeprowadzenie badania sf, przygotowanej przez PIBR, strony są nazywane zleceniodawcą i zleceniobiorcą[1]. Wskazuje to, że rekomendowana jest umowa zlecenia (art. 734 i nast. Kc) lub o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 Kc). Takie stanowisko zajęły również SA w Łodzi (wyrok z 12.05.2016 r., III AUa 1392/15) i Gdańsku (wyrok z 18.05.2015 r., III AUa 2154/14).

Odmienny pogląd wyraził SN w wyroku z 5.03.2019 r. (I UK 486/17). Przyjął, że sporządzana przez biegłego rewidenta opinia[2] dotycząca sf stanowi wytwór (rezultat), który mógł być pod rządami „starej” uobr z 2009 r. i może być również obecnie przedmiotem umowy o dzieło. Natomiast nie jest wykluczone – w opinii SN – zawarcie długotrwałej umowy zlecenia/o świadczenie usług, która obejmowałaby sporządzenie opinii o sf wielu jednostek gospodarczych.

Rezultat czy staranne działanie

Przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (art. 627 Kc). Jej istotą jest osiągnięcie konkretnego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej (m.in. wyrok SN z 25.10.2016 r., I UK 446/15). Dzieło nie musi być utworem w rozumieniu prawa autorskiego – niepowtarzalnym i wymagającym od jego autora posiadania specjalnych umiejętności, ale ma być zawsze jednorazowym efektem, oznaczonym już na etapie zawierania umowy i możliwym do jednoznacznego zweryfikowania po wykonaniu (m.in. wyrok SA w Szczecinie z 23.06.2016 r., III AUa 859/15). Brak w umowie kryteriów określających jej wynik (wytwór) prowadzi do wniosku, że jej przedmiotem jest wykonanie określonych czynności, a nie ich rezultat (wyrok SN z 6.09.2018 r., II UK 236/17). Realizacja czynności (szeregu powtarzających się czynności), bez względu na jej rezultat, jest natomiast cechą charakterystyczną dla umów zlecenia (dla czynności prawnych, art. 734 Kc) i umów o świadczenie usług nieuregulowanych innymi przepisami (dla czynności faktycznych, art. 750 Kc). Przy tych umowach najważniejsza jest staranność działania.

Od biegłych rewidentów wymagana jest – zdaniem SA w Łodzi i Gdańsku – właśnie staranność przy badaniu sf, stąd zawierane w tym celu umowy powinny być umowami zlecenia/o świadczenie usług. Obowiązki i czynności biegłych są ściśle regulowane prawem, a sam wynik badania zależy od danych przedstawionych przez podmiot, którego sf będzie sprawdzane. Nie ma zatem mowy o wytwarzaniu zindywidualizowanych dzieł i tym samym zawieraniu na badanie sf umów o dzieło. Przeciwny pogląd wyraził SN w przywoływanym wyroku z 5.03.2019 r.: umowa o sporządzenie opinii (oceny) sf danego podmiotu stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat), co wynika ze szczególnego unormowania statusu biegłych rewidentów i szczególnych cech dokonywanych przez nich czynności, a zwłaszcza oceny sf.

Przepisy i odpowiedzialność

Dla SA w Łodzi i Gdańsku zawód biegłego rewidenta nie polega na wykonywaniu „dzieł”, lecz rutynowych czynności, wymienionych w przepisach o biegłych rewidentach i rachunkowości, adekwatnych do obowiązujących standardów. Natomiast dla SN orzekającego 5.03.2019 r. obowiązek sporządzania opinii zgodnie ze ściśle skonkretyzowanymi przepisami, standardami (w tym międzynarodowymi) i zasadą bezstronności ustawia biegłych rewidentów w szczególnej roli. I powoduje, że umowa zawierana między firmą audytorską i biegłym rewidentem nie musi już określać precyzyjnych zasad przygotowania opinii.

Nie ma też zgodności co do odpowiedzialności za badanie sf i jej wpływu na rodzaj zawieranej umowy. SA przyjmują, że biegli rewidenci odpowiadają zgodnie z zasadą starannego działania, określoną w art. 355 § 1 Kc, co do zasady potwierdza to m.in. postanowienie SN z 3.07.2012 r. (II UK 60/12). Nie ma bowiem żadnej odpowiedzialności, jeśli ustalonego rezultatu w umowie zlecenia/o świadczenie usług nie uda się uzyskać (m.in. wyrok SA w Gdańsku z 9.01.2013 r., III AUa 1123/12). Według SN, w składzie orzekającym 5.03.2019 r., odpowiedzialność podmiotu uprawnionego do badania za szkodę nie blokuje zawierania umów o dzieło przez biegłych rewidentów. Mogą oni bowiem odpowiadać na zasadach prawa cywilnego (art. 415 i nast. Kc), prawa pracy (art. 114 i nast. Kp), prawa handlowego (art. 482 Ksh) i dyscyplinarnie (art. 139 i nast. uobr). Co więcej, zdaniem SN możliwość ukarania biegłego lub prowadzenia wobec niego postępowania dyscyplinarnego za niezgodne ze sztuką audytorską sporządzenie opinii o sf dodatkowo przemawia za uznaniem, że sporządzana opinia stanowi zindywidualizowany, charakterystyczny i poddający się weryfikacji wytwór (rezultat).

Skutki wyboru

Umowa o dzieło różni się od umowy zlecenia/o świadczenie usług nie tylko na gruncie prawa cywilnego. Inaczej jest również traktowana przez przepisy o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnym. Umowa o dzieło nie stanowi – w przeciwieństwie do umów zlecenia i o świadczenie usług – tytułu do tych ubezpieczeń, pod warunkiem że nie została zawarta między pracodawcą i pracownikiem lub nie jest wykonywana przez pracownika na rzecz pracodawcy (art. 6–9 usus oraz art. 66, art. 81 i art. 82 ustawy zdrowotnej). Nie ma natomiast różnic przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania PIT, które w obu przypadkach wynoszą 20% (art. 22 ust. 9 pkt 4 updof). Umowa o dzieło na badanie sf nie uprawnia obecnie do stosowania do niej 50% kosztów (zob. art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b updof).

Skutki podatkowo-składkowe były źródłem sporu o to, która z tych umów jest właściwa dla badania sf. Wprawdzie dotychczas sądy go nie rozstrzygnęły, bo ich interpretacje obowiązują tylko strony spraw, w których zapadały przedstawione orzeczenia. Wykładnia dokonana przez SN jest jednak ogólną wskazówką (byłaby zasadą prawną, gdyby została wydana przez 7-osobowy skład), ponieważ odnosi się do zagadnienia prawnego powstałego w trakcie rozpatrywania konkretnej sprawy. I dopuszcza zarówno umowy o dzieło, jak i zlecenia.