Transakcje z podmiotami z rajów podatkowych – nowe regulacje dotyczące cen transferowych

Przepisy o cenach transferowych (regulujące weryfikowanie, czy transakcje są zawierane na warunkach rynkowych, oraz zasady dokumentowania transakcji przez podatników) dotyczą umów (i innych zdarzeń prawnych) z podmiotami:

• powiązanymi (kapitałowo, osobowo itd.) oraz
• mającymi siedzibę w rajach podatkowych.

W tym drugim przypadku organy mogą kontrolować rynkowy charakter transakcji, a podatnicy (niekiedy) obowiązani są sporządzać dokumentację cen transferowych – nawet jeśli transakcja jest zawierana przez podmioty niepowiązane.

Listę państw uznawanych za raje podatkowe określają rozporządzenia MF z 28.03.2019 r.[1]

Wprowadzone od 1.01.2021 r. zmiany przepisów[2] – omówione poniżej na przykładzie updop[3] – formalnie dotyczą weryfikowania oraz dokumentowania transakcji z podmiotami mającymi siedzibę w rajach podatkowych. W rzeczywistości jednak nowe uregulowania nakładają na polskich podatników obowiązek weryfikowania transakcji zawieranych również z podmiotami niebędącymi rezydentami tych państw.

Weryfikowanie przez organy podatkowe prawidłowości stosowanych cen

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 11i updop przepisy art. 11c i art. 11d [określające warunki ustalania i weryfikowania rynkowych warunków transakcji – przyp. aut.] stosuje się odpowiednio do transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem:

1) mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, lub

2) innym niż mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Dodano zapis pozwalający na szacowanie dochodu, w przypadku gdy drugą stroną transakcji jest podmiot będący rezydentem podatkowym państwa nieujętego w wykazie rajów podatkowych – jeżeli nie jest on rzeczywistym beneficjentem świadczenia wynikającego z danego stosunku prawnego, a jego rzeczywisty właściciel to rezydent kraju umieszczonego w wykazie.

Pojęcie „rzeczywistego właściciela” należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 updop (patrz ramka).

Jest ono stosowane od lat i zostało szeroko opisane w interpretacjach, wyrokach i piśmiennictwie dotyczącym rozliczania podatku u źródła. W taki sam sposób powinno się je stosować na gruncie art. 11i updop. Niestety, wątpliwości, kontrowersje i trudności praktyczne w określaniu statusu prawnego drugiej strony transakcji, istniejące w odniesieniu do podatku u źródła, dotkną teraz również podatników stosujących przepisy o cenach transferowych.

Dokumentowanie transakcji z rajami podatkowymi

Kolejne zmiany dotyczą dokumentowania transakcji zawieranych z podmiotami z rajów podatkowych. W art. 11k updop dodano ust. 2a o treści: W przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową próg dokumentacyjny wynosi 100 000 zł, niezależnie od rodzaju transakcji. Regulacja „powtarza” jednak ten sam limit, który obowiązywał w 2020 r. na mocy art. 11o updop.

Zmianie poddano także ten ostatni przepis. Obecnie stanowi on w ust. 1: Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani także podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji innej niż transakcja kontrolowana z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, przekracza 100 000 zł. Przepisy art. 11k ust. 3–5, art. 11l, art. 11q ust. 1 i art. 11r stosuje się odpowiednio.

W ust. 1a zapisano: Do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są obowiązani podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi dokonujący transakcji kontrolowanej lub transakcji innej niż transakcja kontrolowana, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz wartość tej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, przekracza 500 000 zł. Przepisy art. 11k ust. 3–5, art. 11l, art. 11q ust. 1 i art. 11r stosuje się odpowiednio.

Ust. 1b stanowi: Na potrzeby ust. 1a domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji, o których mowa w ust. 1a, dokonuje w roku podatkowym lub roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Przy ustalaniu tych okoliczności podatnik lub spółka niebędąca osobą prawną są obowiązani do dochowania należytej staranności.

Pierwsza ze zmian w art. 11o ust. 1 updop (w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w 2020 r.) dotyczy kręgu adresatów. W poprzednim brzmieniu przepis nakładał obowiązek sporządzania dokumentacji na podatników CIT. Obecnie objęto nim również spółki osobowe – nawet jeśli nie są podatnikami CIT. Nowym elementem, doprecyzowującym przepis odnośnie do transakcji zawieranych i dokumentowanych przez spółki osobowe, jest wskazanie, że limit transakcji oblicza się za rok obrotowy takiej spółki (dotyczy to spółek niebędących podatnikami CIT; spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym odnoszą się do swojego roku podatkowego).

Jeśli chodzi o zakres przedmiotowy zmienionego ust. 1, to obejmuje „transakcje”, a więc wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze. Jest to rozszerzenie zakresu zdarzeń poddanych obowiązkowi dokumentowania, gdyż w poprzednim brzmieniu przepis odnosił się do zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Od 1.01.2021 r. obowiązkiem dokumentacyjnym objęto także transakcje skutkujące powstaniem przychodu u polskiego podmiotu. Oczywiście w 2021 r. obowiązek dokumentowania nadal dotyczy transakcji o charakterze kosztowym oraz zawierania z rezydentem raju podatkowego umowy spółki, wspólnego przedsięwzięcia lub podobnej transakcji.

Dodatkowy (w stosunku do 2020 r.) przypadek, kiedy powstaje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, wynika z art. 11o ust. 1a updop. Jest on pochodną opisanej wyżej zmiany w art. 11i – objęcia przepisami o cenach transferowych transakcji z podmiotami niebędącymi rezydentami rajów podatkowych, jeżeli rzeczywistym beneficjentem transakcji jest podmiot będący rezydentem takiego państwa. W tym przypadku określono podwyższony limit dokumentowania.

Opisana w przykładzie powyżej transakcja podlegałaby dokumentowaniu, gdyby jej wartość[4] przekroczyła 500 000 zł (przeliczenie na walutę polską transakcji wyrażonych w walutach obcych następuje zgodnie z art. 11o ust. 2 updop). Jeżeli polski[5] podmiot dowie się, że rzeczywistym właścicielem świadczenia jest rezydent raju podatkowego, a wartość transakcji przekracza limit 500 000 zł – będzie obowiązany sporządzić dokumentację cen transferowych.

Trzeba zweryfikować, kto jest rzeczywistym właścicielem

Z powołanej regulacji wynika, że przedsiębiorca w każdym przypadku, gdy zawiera transakcję z podmiotem zagranicznym (niebędącym rezydentem raju podatkowego), o wartości przekraczającej 500 000 zł, w pierwszej kolejności powinien zweryfikować, czy ten zagraniczny kontrahent jest rzeczywistym właścicielem. Jeżeli okaże się, że tak – obowiązek dokumentacyjny nie powstanie. W razie zaś uzyskania wiedzy, że rzeczywistym właścicielem transakcji o wartości przekraczającej 500 000 zł jest podmiot z raju podatkowego, trzeba będzie sporządzić dokumentację cen transferowych.

W piśmiennictwie wskazuje się, że weryfikacja, czy rzeczywistym właścicielem nie jest rezydent raju podatkowego, powinna być dokonywana również wówczas, gdy transakcję zawiera się z innym polskim podmiotem (mającym w Polsce rezydencję podatkową)[6]. W istocie, z przepisów nie wynika, by obowiązek weryfikowania, kto jest rzeczywistym właścicielem, był ograniczony do transakcji z zagranicznymi podmiotami. Stosowanie klauzuli rzeczywistego właściciela ma jednak sens jedynie w przypadku transakcji „transferujących” dochód za granicę. Moim zdaniem wykładnia celowościowa art. 11o updop nie powinna prowadzić do absurdalnego wniosku, że każdą transakcję z polskim (niepowiązanym) podmiotem, o wartości ponad 500 000 zł, trzeba „prześwietlać”, aby ustalić rzeczywistego właściciela. Należy jednak poczekać na interpretację MF, która wyjaśni tę kwestię.

Na zdecydowaną krytykę zasługuje zaś (nowy) zapis w ust. 1b art. 11o updop. Ustanawia on domniemanie istnienia rzeczywistego beneficjenta będącego rezydentem w raju podatkowym, jeżeli transakcja jest dokonywana z zagranicznym podmiotem, który w tym samym roku podatkowym lub obrotowym (jeżeli polski podmiot to spółka osobowa) dokonuje transakcji z jakimkolwiek podmiotem mającym rezydencję w raju podatkowym. Mechanizm domniemania oznacza, że jeżeli adresat przepisu (polski przedsiębiorca) nie wykaże, że jest inaczej – domniemanie staje się uznanym stanem faktycznym, zgodnie z którym zawiera on transakcję, której rzeczywistym beneficjentem jest podmiot będący rezydentem raju podatkowego.

Obalenie domniemania wymaga od polskiego podatnika uzyskania wiedzy o pełnym kręgu kontrahentów każdego ze swoich zagranicznych kooperantów, z którym zawarł jakąkolwiek transakcję powyżej progu dokumentacyjnego w wysokości 500 000 zł (jeżeli próg dokumentacyjny nie zostanie przekroczony, nie powstanie obowiązek dokumentacyjny).

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania domniemania nie musi istnieć zgodność przedmiotowa między transakcją zawartą przez polskiego przedsiębiorcę i transakcją zawartą przez kontrahenta polskiego przedsiębiorcy z rezydentem raju podatkowego. Ponadto nie wskazano limitu kwotowego wartości transakcji zawartej przez kontrahenta polskiego przedsiębiorcy z podmiotem z raju podatkowego.

W mojej ocenie, jeżeli w wyniku weryfikacji polski przedsiębiorca uzyska dane potwierdzające, że zagraniczna strona transakcji (niebędąca rezydentem raju podatkowego) jest rzeczywistym właścicielem – domniemanie nie obowiązuje (tj. nawet jeśli zagraniczny kontrahent zawiera transakcje z podmiotami z rajów podatkowych, nie powstaje obowiązek dokumentacyjny).

Wymagana należyta staranność

Na polskich podatników nałożony został obowiązek przeprowadzenia z „należytą starannością” weryfikacji, kto jest rzeczywistym właścicielem w danej transakcji. Pojęcie to zaczerpnięto z praktyki rozliczania podatku u źródła (zob. art. 21 ust. 1 updop). Opis działań weryfikacyjnych dokonywanych z należytą starannością zawarto np. w interpretacji KIS z 21.06.2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.172.2019.1.BG): Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje nt. statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd.

Takie działania polscy podatnicy zawierający transakcje z podmiotami zagranicznymi będą obowiązani podejmować w każdym przypadku, gdy wartość transakcji z jednostką zagraniczną przekroczy limit 500 000 zł. Jest oczywiste, że w prasie branżowej, raportach finansowych itp. w większości przypadków nie można znaleźć informacji, czy zagraniczny kontrahent jest rzeczywistym właścicielem. Z pewnością zaś nie można ze źródeł publicznie dostępnych uzyskać wiedzy, czy zagraniczny kontrahent zawarł jakąkolwiek (nawet o niskiej wartości) transakcję z innym podmiotem będącym rezydentem raju podatkowego. Dane takie (dotyczące transakcji jednorazowych o niskiej wartości) nie podlegają publicznemu raportowaniu.

Polskim podatnikom nie pozostaje więc nic innego, jak kierowanie do zagranicznych podmiotów ankiet zawierających stosowne pytania. Pomijając, czy zdaniem fiskusa będzie to wystarczający stopień „należytej staranności”, szanse na uzyskanie odpowiedzi na zadane pytania są raczej wątpliwe. Przepis nie daje zaś odpowiedzi na pytanie, jak powinien się zachować polski przedsiębiorca, który – pomimo zachowania należytej staranności – nie otrzymał odpowiedzi na żadne z pytań (czy bezpośredni kontrahent jest rzeczywistym właścicielem oraz czy zagraniczny kontrahent zawiera umowy z podmiotami z rajów podatkowych).

Moim zdaniem, jeżeli polski podatnik nie uzyskał żadnej informacji wskazującej na zawieranie przez kontrahenta umów z podmiotami z rajów podatkowych, to domniemanie nie obowiązuje, a obowiązek dokumentacyjny nie powstaje. Oczywiście przedmiotem sporów może być, czy faktycznie podatnik podjął wszelkie niezbędne działania w tym zakresie.

Innym problemem praktycznym w stosowaniu art. 11u ust. 1b updop jest wymóg, by wiedza polskiego przedsiębiorcy o kontrahentach drugiej strony transakcji odnosiła się do całego roku obrotowego lub podatkowego (a nie tylko do stanu na dzień zawarcia transakcji) – polski podatnik powinien więc ustalać stan faktyczny po zakończeniu swojego roku obrotowego lub podatkowego (utrudnia to znacząco komunikację i weryfikację przy jednorazowej transakcji).

Nowy element dokumentacji

Od 1.01.2021 r. rozszerzeniu uległ także art. 11q updop w następstwie dodania ust. 1a. Zgodnie z nim lokalna dokumentacja cen transferowych, dotycząca transakcji z podmiotem mającym rezydencję w raju podatkowym, zawiera również uzasadnienie gospodarcze tej transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych.

W uzasadnieniu do projektu nowelizacji opisano ten obowiązek następująco: Uzasadnienie to ma na celu wyjaśnienia przez podatnika przyczyn gospodarczych zawarcia transakcji z podmiotem z tzw. raju podatkowego. Informacje te powinny umożliwić ocenę, czy tzw. podmiot rajowy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Ważnym elementem tego uzasadnienia jest również test korzyści (benefit test), tj. opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych. Korzyść ekonomiczna może przejawiać się w poprawie konkurencyjności, pozyskaniu nowej technologii itp. Należy zatem ocenić w szczególności, czy podmiot powiązany, działając racjonalnie ekonomicznie, zdecydowałby się nabyć świadczenie od podmiotu rajowego.