Szklane opakowania objęte systemem kaucyjnym – ustalanie podstawy opodatkowania VAT

Podstawa opodatkowania VAT

Zgodnie z regułą obowiązującą na gruncie VAT koszty opakowań, którymi są obciążani nabywcy towarów, to element podstawy opodatkowania dostaw towarów. Wyjątek występuje wtedy, gdy podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Wartość opakowania nie jest wówczas wliczana do podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 12 ustawy o VAT), jednak w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania w terminie określonym w art. 29a ust. 12 pkt 1 i 2 ustawy o VAT (tj. w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania, albo 60. dnia od dnia wydania opakowania) podstawę opodatkowania VAT należy podwyższyć o wartość tego opakowania.

Wraz z wejściem w życie przepisów wprowadzających system kaucyjny określono w ustawie o VAT szczególne zasady dotyczące opakowań wielokrotnego użytku, przez które rozumie się – zgodnie z art. 2 pkt 49 tej ustawy – szklane butelki wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 l, które są objęte systemem kaucyjnym w rozumieniu art. 8 pkt 13a ugoo.

Z uwagi na obowiązujący do końca grudnia 2024 r. okres przejściowy, w którym przedsiębiorcy będą mogli kontynuować stosowanie dotychczasowego systemu pobierania i zwracania kaucji za opakowania, szklane butelki wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 l będą się dzielić na:

• nieobjęte systemem kaucyjnym, których dotyczą dotychczasowe przepisy (w tym regulacje VAT),
• objęte systemem kaucyjnym, których dotyczą nowe, omawiane w tym artykule przepisy – powinny one zawierać oznaczenie o objęciu systemem kaucyjnym zgodne z określonym w przepisach wzorem (art. 40l ugoo).

Szczególne zasady dotyczące szklanych butelek objętych systemem kaucyjnym

Dodany od 13.10.2023 r. art. 29a ust. 11a ustawy o VAT stanowi, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania wielokrotnego użytku, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu. Innymi słowy – jak można przeczytać w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej – w przypadku dostaw towarów w szklanych butelkach wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym wartość kaucji za to opakowanie nie będzie co do zasady wliczana do wartości podstawy opodatkowania. Jest to rozwiązanie analogiczne jak w przypadku innych opakowań zwrotnych, które nie będą objęte nowym systemem kaucyjnym, a od których jest pobierana kaucja zwrotna.

Inny jest natomiast sposób podwyższania podstawy opodatkowania w przypadku niezwrócenia opakowań wielokrotnego użytku (butelek objętych systemem kaucyjnym). Z nowego art. 29a ust. 12a ustawy o VAT wynika bowiem, że obowiązek dokonywania takiego podwyższenia nie ciąży na podatniku, który dokonał dostawy towarów w opakowaniu wielokrotnego użytku (np. sprzedawcy detalicznym), lecz na podatnikach wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje. Chodzi o podmioty uczestniczące w systemie kaucyjnym (patrz ramka na następnej stronie), o których mowa w art. 8 pkt 21a lub 21b ugoo (zob. art. 2 pkt 50 ustawy o VAT).

Podatnicy wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje mają obowiązek podwyższyć podstawę opodatkowania VAT z tytułu niezwróconych butelek na ostatni dzień roku (31 grudnia), a nie jak w przypadku zasad ogólnych – w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania, albo 60. dnia od dnia wydania opakowania. Podwyższenie następuje o różnicę między liczbą (wartością) butelek wprowadzonych do obrotu a liczbą butelek zwróconych w danym roku (nie zaś – jak w przypadku zasad ogólnych – o wartość konkretnych niezwróconych opakowań). Rozliczenie to – jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej – jest uwzględniane w deklaracji VAT za ostatni okres rozliczeniowy danego roku, a więc w deklaracji składanej do 25 stycznia kolejnego roku.

Przez „niezwrócenie opakowania wielokrotnego użytku” (szklanej butelki) rozumie się przy tym także zwrot – w ramach systemu kaucyjnego – odpadu opakowaniowego w rozumieniu art. 8 pkt 8 ugoo (art. 29a ust. 12a zd. 2 w zw. z art. 2 pkt 51 ustawy o VAT).

Wartość zwróconych odpadów opakowaniowych powiększa więc kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania u podatników wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje. Wiąże się to z tym, że – jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej – na gruncie (…) ustawy o VAT zwrot kaucji dotyczy wyłącznie zwrotu opakowania, które może służyć do powtórnego użytku (napełnienia). W sytuacji gdy przedmiotem zwrotu będzie odpad opakowaniowy powstały z opakowania wielokrotnego użytku, zasady związane z wyłączeniem z opodatkowania VAT opakowania wielokrotnego użytku nie mogą być stosowane (zasadniczo nie następuje zwrot opakowania). W sytuacji dokonania zwrotu (przez konsumenta) uszkodzonego opakowania wielokrotnego użytku, które nie nadaje się do powtórnego wykorzystania przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napój do obrotu, uznaje się, że dokonano zwrotu odpadu opakowaniowego i w związku z tym faktycznie nie doszło do zwrotu opakowania.

Zdarzać się przy tym będzie, że liczba (wartość) butelek zwróconych w danym roku będzie większa od liczby takich opakowań wprowadzonych do obrotu w tym roku. Podatnicy wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje nie podwyższają wówczas podstawy opodatkowania, a powstała różnica jest uwzględniana przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania dla kolejnego roku (art. 29a ust. 12b ustawy o VAT). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jeżeli na koniec danego roku (tj. na dzień 31 grudnia) w prowadzonej przez podatnika ewidencji wystąpi taka nadwyżka, to konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania nie wystąpi. Wartość wynikająca z nadwyżki będzie natomiast mogła być wykorzystana w kolejnym roku – pomniejszy ew. różnicę między opakowaniami wprowadzonymi i zwróconymi w tym kolejnym roku.

Wymagana ewidencja

Podatnicy wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje mają obowiązek prowadzenia szczególnego rodzaju ewidencji (art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT). Powinna ona zawierać dane niezbędne do określenia wysokości zmiany podstawy opodatkowania, w tym o:

• wprowadzonych do obrotu opakowaniach wielokrotnego użytku (szklanych butelkach wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 l), za które pobrano kaucję w danym roku (z podziałem na rodzaje tych opakowań), o ich liczbie i wartości,
• zwróconych opakowaniach wielokrotnego użytku, za które zwrócono kaucję w danym roku (z podziałem na rodzaje tych opakowań), o ich liczbie i wartości.

Jak można przeczytać w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zakres danych wymaganych w prowadzonej ewidencji uwzględnia zróżnicowanie opakowań wielokrotnego użytku, w których będą dostarczane towary. Możliwość ustalenia różnych wartości kaucji uzależnionych od rodzaju opakowania wielokrotnego użytku powoduje konieczność wyszczególniania w prowadzonej ewidencji danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania dla konkretnych rodzajów niezwróconych opakowań wielokrotnego użytku.

W ewidencji uwzględnia się również dane o zwróconych odpadach opakowaniowych (z podziałem na rodzaje tych odpadów), ich liczbie i kwotach należności zwróconych z tytułu zwrotu odpadów w danym roku. Jest to konieczne, gdyż – jak była o tym mowa wyżej – wartość butelek zwróconych jako odpady opakowaniowe uwzględnia się przy ustalaniu podwyższenia podstawy opodatkowania (traktuje się jak wartość niezwróconych opakowań).

Informacje niezbędne do ujęcia w ewidencji podatnicy uzyskują w ramach systemu kaucyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że z jednej strony wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje ma obowiązek przekazywania informacji do podmiotu reprezentującego (obsługującego system kaucyjny) o ilości wprowadzanych opakowań do obrotu (w odpowiednim podziale na rodzaje opakowań), natomiast z drugiej strony podmiot reprezentujący zwraca do niego opakowania wielokrotnego użytku do ponownego wykorzystania. Zwrócone opakowania będą wcześniej zbierane w jednostkach handlowych obowiązanych do uczestnictwa w systemie kaucyjnym przez podmiot reprezentujący, który w okresach miesięcznych będzie dokonywał rozliczenia z tymi podmiotami na podstawie prowadzonych przez nie ewidencji.

Ilość zwróconych opakowań wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym będzie stanowić jeden z elementów wzajemnego rozliczenia między podmiotem wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje a podmiotem reprezentującym. Suma wskazanych informacji ujęta w dodatkowej elektronicznej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT umożliwi właściwe rozliczenie kwot należnego podatku VAT za niezwrócone opakowania.

Na podatników nałożono obowiązek udostępniania ewidencji drogą elektroniczną na każde żądanie organu podatkowego (art. 109 ust. 11ib ustawy o VAT). Muszą ją przechowywać przez 5 lat od zakończenia roku, w rozliczeniu za który określili wysokość zmiany podstawy opodatkowania wynikającą z różnicy między liczbą wprowadzonych w tym roku do obrotu butelek objętych systemem kaucyjnym a liczbą butelek zwróconych (art. 109 ust. 11ic ustawy o VAT).