Świadczenia kompleksowe – opodatkowanie VAT

Na potrzeby VAT – co do zasady – każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną czynność. Jeżeli jednak transakcja składa się z kilku elementów, tworzących jedno świadczenie w aspekcie ekonomicznym (świadczenie kompleksowe), to nie powinna być sztucznie rozdzielana w celu opodatkowania VAT.

Przyjmuje się, że świadczenie kompleksowe występuje wtedy, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy pozwala dzielić je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tj. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne, aby z niego skorzystać.

O sposobie opodatkowania świadczeń o charakterze złożonym decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z wieloma świadczeniami jednostkowymi. Świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego. Jeżeli natomiast świadczenia można rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Co wynika z orzecznictwa TSUE

Zgodnie z koncepcją opodatkowania świadczeń kompleksowych, wypracowaną przez TSUE, o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też z kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z 2.05.1996 r., C-231/94, 25.02.1999 r., C-349/96, i 27.10.2005 r., C-41/04).

Jeśli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, to transakcja powinna być traktowana jako dostawa towaru. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, wówczas – mimo że w jej ramach może także wystąpić wydanie towaru – taka transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług. Zasadę tę potwierdził również NSA w uchwale 7 sędziów z 24.06.2013 r. (I FPS 2/13).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być zarówno przesłanki o charakterze bardziej subiektywnym, np. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11.02.2010 r., C-88/09), jak i przesłanki bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał wyraźnie zaznaczył, że koszt materiałów i usług/prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia przy wyznaczaniu świadczenia głównego w ramach świadczenia kompleksowego (wyrok TSUE z 29.03.2007 r., C-111/05).

O charakterze świadczenia przesądzają zatem przede wszystkim walory użytkowe, a nie cena poszczególnych świadczeń. Przykładem świadczeń kompleksowych może być m.in. dostawa towarów wraz z ich specjalistycznym montażem czy świadczenie usług budowlanych wraz z dostarczeniem materiałów.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Z konstrukcji VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania tego obowiązku dla świadczeń kompleksowych. Powstaje on zatem według zasad właściwych dla świadczenia głównego. Jeżeli więc na przykład świadczenie kompleksowe obejmuje dostawę towarów wraz z ich montażem czy instalacją, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania dostawy skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

O wykonaniu dostawy towarów z montażem lub z instalacją decyduje wówczas faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Następuje to w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca (zob. interpretacja KIS z 22.07.2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.197.2019.2.MC). Jeśli jednak nabywca takiego świadczenia kompleksowego przed dniem wykonania na jego rzecz dostawy towarów z montażem wpłaci przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę z tytułu tej dostawy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstaje z chwilą jej otrzymania (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Miejsce opodatkowania świadczenia kompleksowego

W przypadku świadczeń kompleksowych złożonych z wielu czynności kłopotliwe może być również wyznaczenie miejsca ich opodatkowania, jeśli są świadczone w obrocie międzynarodowym. Miejsce opodatkowania świadczenia kompleksowego wyznacza wówczas jego świadczenie podstawowe (główne).

Potwierdzają to organy podatkowe, np. pismo KIS z 2.01.2020 r. (0114-KDIP1-2.4012.620.2019.2.MC), dotycząca świadczenia kompleksowej usługi polegającej na zorganizowaniu całego zaplecza lokalowego, technicznego i gastronomicznego, umożliwiającego przeprowadzenie konferencji.

Usługa była świadczona przez niemiecką spółkę (usługodawcę), która w Polsce nie była zarejestrowana dla celów VAT, na rzecz podmiotu (usługobiorcy) z siedzibą w Polsce, zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. W rezultacie kompleksowa usługa, obejmująca m.in. wynajem sal konferencyjnych, świadczenie usług informatycznych, zakwaterowanie uczestników konferencji w hotelu, ich transport z lotniska do hotelu oraz wyżywienie, podlegała opodatkowaniu na zasadzie ogólnej, określonej przez art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju usługobiorcy. Istotą tego świadczenia kompleksowego nie były poszczególne czynności, jak udostępnienie konkretnej nieruchomości, umożliwienie wstępu na konferencję, zakwaterowanie czy katering, ale zapewnienie możliwości przeprowadzenia konferencji.

Z punktu widzenia nabywcy celem usługi było nabycie pełnego pakietu pozwalającego na odbycie się konferencji, a nie odrębnych usług, w tym np. noclegu. Z tego powodu organ podatkowy uznał, że świadczenie (…) stanowiące usługę organizacji konferencji podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego (głównego). (…) W analizowanym przypadku miejsce świadczenia usługi organizacji konferencji należy określać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w kraju siedziby usługobiorcy. Zatem (…) usługi organizacji konferencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Przedmiotem świadczeń kompleksowych jest często dostawa towarów wraz ze specjalistycznym montażem. Miejsce (kraj) opodatkowania tego kompleksowego świadczenia wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane bądź montowane.

Zastosowanie tej zasady potwierdziła m.in. KIS w interpretacji z 2.03.2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.718.2019.2.KT), dotyczącej świadczenia polegającego na dostawie, montażu, konfiguracji oraz uruchomieniu jednego kompletnego ciągu technologicznego służącego do wyprodukowania i opakowania lodów. Montaż towaru wykonano na terytorium Polski. Dostawa oraz usługi były realizowane przez włoską firmę zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Nabywcą był natomiast polski kontrahent. KIS uznała, że miało miejsce kompleksowe świadczenie, tj. dostawa towaru wraz z montażem przez wnioskodawcę, zatem przedmiotowe świadczenie powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. w miejscu, w którym towary są montowane, tj. na terytorium Polski.

Specyficzne zasady wyznaczania sposobu i miejsca opodatkowania świadczeń kompleksowych dotyczą usług budowlanych na nieruchomościach w przypadku zapewnienia przez wykonawcę materiałów budowlanych. Polscy podatnicy wykonujący za granicą usługi budowlane dość często decydują się na zakup w Polsce materiałów potrzebnych do realizacji świadczonych usług, np. ze względu na przysługujące im rabaty. Materiały te są następnie przemieszczane przez nich na zagraniczne place budowy transportem własnym lub zleconym firmom zewnętrznym.

O ile w przypadku robót budowlanych wykonywanych w kraju zakupione materiały budowlane są na ogół wkalkulowane w cenę roboty budowlanej i opodatkowane według zasad dla niej właściwych, o tyle towarów (materiałów budowlanych) przemieszczanych do innych państw UE nie traktuje się jako elementu cenotwórczego usługi budowlanej. Choć i w tym przypadku nie ulega wątpliwości, że wykonanie usługi budowlanej, przy jednoczesnym zapewnieniu materiałów budowlanych, jest świadczeniem kompleksowym, to miejsce jego opodatkowania wyznacza dla:

• świadczenia samej usługi budowlanej – miejsce (kraj) położenia nieruchomości, na której są świadczone usługi budowlane (art. 28e ustawy o VAT),
• dostawy materiałów budowlanych stanowiącej WDT – miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

W takiej sytuacji wywóz własnych towarów (materiałów budowlanych) do innego państwa członkowskiego UE, w celu wykonania usługi budowlanej, zasadniczo jest uznawany za WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Przykładem ugruntowanego stanowiska w tej kwestii jest interpretacja KIS z 24.05.2019 r. (0111-KDIB3-3.4012.97.2019.2.MS), dotycząca świadczenia kompleksowej usługi budowlanej na rzecz słowackiego inwestora w budynku położonym na terytorium Słowacji. W ramach tej usługi polski wykonawca był również zobowiązany do zapewnienia materiałów budowlanych (np. rur wodnych o różnych przekrojach, złączek, zaworów, pustaków, nadproży, klejów, zapraw murarskich, gipsów tynkarskich, styropianów, taśm dylatacyjnych, siatek zbrojeniowych, cementu czy piasku), które – ze względu na uzyskane rabaty – kupił u polskich dostawców, a następnie wywiózł na terytorium Słowacji w celu wykonania usługi budowlanej.

KIS odmówiła uznania wywożonych materiałów budowlanych za element kompleksowo świadczonej usługi budowlanej (i w rezultacie opodatkowania całości świadczenia na podstawie art. 28e ustawy o VAT), uzasadniając to następująco: usługa budowlana (niezależnie od tego, czy będzie rozpoznana jako świadczenie kompleksowe, czy też nie) – jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej – poprzedzona jest przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację, które (jak wykazano powyżej) na gruncie podatku VAT rozpoznawane jest jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że wywóz materiałów na Słowację wykorzystywanych następnie do świadczenia przez niego usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji nie zobowiązuje go do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Podstawa opodatkowania i stawka VAT

W przypadku świadczenia kompleksowego, które w sensie ekonomicznym i gospodarczym stanowi jednolitą transakcję, całość tego świadczenia jest wliczana do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i opodatkowana według jednej stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego. Ma to znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego są opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Organy podatkowe potwierdzają, że jednolite świadczenie kompleksowe jest opodatkowane stawką VAT właściwą dla świadczenia o dominującym charakterze, statuującym sens gospodarczy całości zamówienia. Przykładem jest interpretacja KIS z 28.02.2020 r. (0114-KDIP4-2.4012.7.2019.2.MC), dotycząca świadczenia usługi remediacji terenu, sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 39.00.11.0 jako „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych”, na którą składały się także inne czynności towarzyszące, m.in. zabezpieczenie terenu czy wykonanie prac wiertniczych.

Organ podatkowy uznał, że skoro świadczenie dominujące, realizowane w ramach świadczenia kompleksowego, było opodatkowane stawką 8%, to świadczenie polegające na remediacji terenu należy traktować jako świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 152 zał. nr 3 do ustawy.

Świadczenie kompleksowe może być również w całości objęte zwolnieniem z opodatkowania, nawet jeśli świadczenia pomocnicze byłyby opodatkowane. Wskazuje na to interpretacja KIS z 3.01.2020 r. (0113-KDIPT1-3.4012.654.2019.2.MWJ). Pismo dotyczyło podatnika świadczącego usługi nauczania języka angielskiego w formie kursów dla dzieci, które – sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.59.11.0 jako „Usługi nauczania języków obcych” – podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. W ramach świadczonych usług podatnik sprzedawał również autorskie materiały edukacyjne (PKWiU 58.11.19.0) niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. nauczania języka angielskiego.

KIS potwierdziła, że wnioskodawca nie dokonuje odrębnych świadczeń. Wnioskodawca świadczy usługi nauczania języka angielskiego, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.59.11.0 „Usługi nauczania języków obcych”, a sprzedaż autorskich materiałów edukacyjnych stanowi integralną część ww. usługi nauczania. Zatem dokonywane przez wnioskodawcę ww. czynności stanowią świadczenie kompleksowe.

W rezultacie całość świadczenia obejmującego zarówno cenę za nauczanie języka angielskiego, jak i sprzedaż autorskich materiałów edukacyjnych, które zostały uznane za integralną część usługi, była objęta zwolnieniem z VAT. Dodatkowo świadczenie to w całości korzystało ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 30 załącznika do rozporządzenia MF w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących[1].

Zastosowanie właściwej stawki lub ew. zwolnienia od VAT dla świadczenia kompleksowego jest uzależnione od przedmiotu świadczenia podstawowego. Świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia podstawowego, o czym przekonał się podatnik dokonujący dostawy urządzeń opodatkowanych stawką 23% wraz z usługą szkolenia specjalistycznego i ogólnego w zakresie obsługi tych urządzeń, objętą zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Choć podatnik twierdził, że usługa szkoleniowa – jako samodzielne świadczenie – powinna być w oderwaniu od dostawy towarów (urządzeń) objęta zwolnieniem z opodatkowania, to organ podatkowy stwierdził, że usługa stanowi świadczenie pomocnicze dla dostawy towarów, co powoduje, że w zakresie stawki VAT dzieli los prawny świadczenia podstawowego.

W interpretacji z 4.10.2019 r. (0112-KDIL1-2.4012.407.2019.2.MR) KIS uznała ostatecznie, że świadczenie przez wnioskodawcę usług szkoleniowych, stanowiących wraz z dostawą urządzeń (towarów) świadczenie złożone (kompleksowe), będzie podlegać opodatkowaniu tak jak dostawa urządzeń (towarów), tj. stawką podatku w wysokości 23%.

Od wielu lat kwestią sporną jest opodatkowanie świadczenia kompleksowego w postaci wykonania na wymiar zabudowy meblowej, na które składa się dostawa towarów oraz świadczenie usług projektowania i montażu mebli. Jeżeli świadczenie to jest realizowane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to zdaniem podatników powinno w całości podlegać opodatkowaniu stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT. Jednak organy podatkowe, w ślad za interpretacją ogólną MF z 31.03.2014 r. (PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577), twierdzą, że wykonanie trwałej zabudowy meblowej nie jest modernizacją, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wobec czego to kompleksowe świadczenie podlega stawce 23%.

Zdaniem fiskusa świadczenie nie ma cech modernizacji lokalu/budynku mieszkalnego, ponieważ nawet jeśli elementy zabudowy meblowej są trwale przymocowane do ścian, podłóg czy sufitów, nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku. Takie niekorzystne dla podatników stanowisko zaprezentowała KIS w interpretacjach z 6.09.2019 r. (0112-KDIL1-1.4012.319.2019.1.AK) i 4.07.2019 r. (0112-KDIL2-3.4012.274.2019.2.IP).

Jednak sądy administracyjne mają inne zdanie na ten temat i – kierując się wiążąca dla nich uchwałą NSA z 24.06.2013 r. (I FPS 2/13) podjętą w składzie 7 sędziów – konsekwentnie twierdzą, że usługa wykonania i montażu trwałej zabudowy meblowej to modernizacja lokalu/budynku mieszkalnego, podlegająca opodatkowaniu stawką 8%.

Przykładem tej korzystnej linii orzeczniczej są liczne wyroki NSA, w tym m.in. z 18.12.2019 r. (I FSK 1362/17), 3.07.2019 r. (I FSK 792/19), 12.02.2019 r. (I FSK 116/17), 8.01.2019 r. (I FSK 204/17) czy 6.03.2018 r. (I FSK 793/16).

O ile więc podatnicy dokonujący dostawy zabudowy meblowej wraz z jej montażem w lokalu/budynku mieszkalnym, którzy do całości świadczenia kompleksowego zastosowali preferencyjną stawkę VAT 8% muszą się liczyć z możliwością wejścia w spór z organem podatkowym, o tyle w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą liczyć na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska.

Sposób dokumentowania świadczeń kompleksowych

Organy podatkowe wskazują, że świadczenie kompleksowe należy wykazać na wystawionej fakturze w jednej pozycji, tj. bez wyodrębniania poszczególnych jego elementów, np. kosztów robocizny i kosztów materiałów czy kosztów poszczególnych usług składających się na usługę kompleksową. Wówczas całość tego świadczenia podlega opodatkowaniu w ten sam sposób, w tym jednolitą stawką VAT. Natomiast odrębne wykazanie na fakturze poszczególnych czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego może skutkować uznaniem ich za świadczenia rozłączne, które należy opodatkować oddzielnie, tj. według stawek właściwych dla poszczególnych czynności (zob. interpretacje KIS z 27.04.2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.38.2018.2.SM, i 12.09.2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.401.2019.2.AB).

Z ostatniego z przywołanych pism wprost wynika, że gdy mamy do czynienia z dostawą jednego produktu – na który składa się książka wraz z kodem dostępu do aplikacji internetowej, należy ją udokumentować wystawieniem faktury na cały produkt – bez rozbicia na fakturze poszczególnych produktów wchodzących w skład produktu, w tym przypadku osobno książka oraz osobno kod dostępu do aplikacji internetowej. (…) Wnioskodawca nie może dzielić jednego przedmiotu dostawy i wykazywać na wystawianej fakturze poszczególnych elementów składających się na jeden przedmiot dostawy.

Jednak NSA w wyroku z 5.06.2019 r. (I FSK 661/17) zakwestionował taki pogląd, twierdząc, że przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową.

Spór dotyczył czynnego podatnika VAT sprzedającego wyroby hutnicze. Sprzedaż potwierdzał fakturą, w której każdy towar był wyodrębniony w osobnej pozycji (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, towary opodatkowane według stawki podstawowej oraz jedną lub kilka usług cięcia/przepalania, atestu i transportu związanych z tą dostawą.

Zarówno organ podatkowy, jak i sąd I instancji uznały za nieprawidłowy opisany sposób fakturowania, twierdząc, że umieszczenie na fakturze kilku odrębnych świadczeń składających się na świadczenie złożone może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ich zdaniem takie postępowanie było nieprawidłowe, zwłaszcza gdy dostawa dotyczyła towarów objętych odwrotnym obciążeniem, w przeciwieństwie do usług cięcia/przepalenia, atestu i transportu, które – świadczone odrębnie – tej procedurze nie podlegają.

NSA nie zgodził się jednak z tą argumentacją. Jego zdaniem sposób określenia na fakturze przedmiotu sprzedaży, sugerowany przez organ podatkowy, nie wynika z ustawy o VAT. W rezultacie ujęcie przez podatnika w osobnych pozycjach faktury kilku różnych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe nie stanowi przeszkody do zastosowania procedury odwróconego obowiązku podatkowego dla całego tego świadczenia.

Świadczenia kompleksowe z wykorzystaniem towarów objętych MPP

Od 1.11.2019 r. faktury, których wartość brutto przekracza 15 tys. zł, dokumentujące transakcje, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w zał. nr 15 do ustawy o VAT, są objęte mechanizmem podzielonej płatności (dalej MPP). Faktury takie muszą być oznaczone wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, a zapłata za nie musi nastąpić przy zastosowaniu komunikatu przelewu skutkującego wpływem kwoty VAT na rachunek VAT. Naruszenie tego obowiązku skutkuje dotkliwymi sankcjami, w tym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku, która przypada na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w zał. nr 15 do ustawy o VAT (art. 106e ust. 12 ustawy o VAT).

Dlatego występują uzasadnione wątpliwości co do sposobu fakturowania i zapłaty za świadczenia kompleksowe, w skład których wchodzą towary lub usługi wymienione w zał. nr 15 do ustawy o VAT, jeżeli wartość brutto faktury dokumentującej takie świadczenia przekracza 15 tys. zł.

Organy podatkowe potwierdzają, że jeśli w skład świadczenia kompleksowego wchodzą towary lub usługi objęte zał. nr 15 do ustawy o VAT, będące świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego pozostającego poza zakresem tego załącznika, to wykluczony jest obowiązek stosowania MPP przy fakturowaniu i płatnościach.

Przykładem takich korzystnych dla podatników interpretacji są pisma KIS dotyczące usług naprawy pojazdów samochodowych, w skład których wchodzą części i akcesoria do tych pojazdów, wymienione w zał. nr 15 do ustawy o VAT. O ile bowiem naprawa pojazdów samochodowych (sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 45.20 jako „Usługi konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli”) nie została wskazana w zał. nr 15 do ustawy o VAT, o tyle części i akcesoria do pojazdów samochodowych są tam wymienione (PKWiU: 45.31.1, 45.32.1 i 45.32.2).

Organy podatkowe potwierdzają, że usługa składająca się z kompleksowej naprawy pojazdu samochodowego, której elementem pomocniczym jest wymiana zużytych części samochodowych na nowe (np. wymiana klocków hamulcowych), nie wymaga obowiązkowego zastosowania MPP, nawet jeśli jej wartość brutto przekracza 15 tys. zł. Przykładowo w interpretacji KIS 12.12.2019 r. (0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK) czytamy, że jeśli przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa serwisowa (naprawa pojazdu), to takie usługi nie zostały wymienione w zał. nr 15 do ustawy, zatem nie będą objęte obowiązkiem stosowania MPP

W związku z wejściem w życie z dniem 1.11.2019 r. art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy wystawiane faktury, dokumentujące świadczone przez wnioskodawcę usługi serwisowe, nie są objęte obowiązkiem umieszczania w ich treści adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”.

W piśmie tym organ podatkowy, w odpowiedzi na informację podatnika o sposobie fakturowania usługi naprawy pojazdu samochodowego, polegającym na wyszczególnieniu w osobnych pozycjach kosztów robocizny i kosztów materiałów, wyjaśnił dodatkowo, że skoro przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa, to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ew. materiały czy wartość robocizny (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. (…) Tym samym na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży, tylko elementem świadczenia kompleksowego.

Stanowisko, w myśl którego świadczenie kompleksowej usługi naprawy pojazdu samochodowego, do wykonania której zużyto części zamienne objęte zał. nr 15 ustawy o VAT, nie skutkuje obowiązkowym MPP, znalazło potwierdzenie także w interpretacjach KIS z 26.02.2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.726.2019.2.RR) i 28.02.2020 r. (0111-KDIB3-1.4012.766.2019.2.KO).

Analogicznie jest w przypadku świadczenia w Polsce usług budowlanych, których dominujący element stanowi usługa budowlana pozostająca poza zakresem zał. nr 15 do ustawy o VAT, a elementami pomocniczymi są usługi budowlane wymienione w tym załączniku. Odniosła się do tego KIS w interpretacji z 28.02.2020 r. (0113-KDIPT1-3.4012.818.2019.2.MWJ).

Pismo dotyczyło świadczenia – w ramach umowy zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową – usługi bieżącej konserwacji wraz z usuwaniem usterek i awarii w budynkach mieszkalnych. Za wykonane usługi podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe. Na zlecenie spółdzielni podatnik wykonywał zarówno prace zawarte w zał. nr 15 do ustawy o VAT (np. roboty malarskie PKWiU 43.34.10.0, roboty szklarskie PKWiU 43.34.20.0, usługi konserwacji instalacji centralnego ogrzewania PKWiU 43.22.12.0), jak i prace niezawarte w ww. załączniku. W treści wystawianej faktury za świadczoną w sposób kompleksowy usługę, o wartości przekraczającej 15 tys. zł, wskazywał „usługi konserwacji w budynkach mieszkalnych (…) za miesiąc” wraz z kwotą miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego, określonego w umowie.

KIS potwierdziła, że gdy przedmiotem zawartych umów jest świadczenie ww. kompleksowej usługi bieżącej konserwacji, to taka usługa nie została wymieniona w zał. nr 15 do ustawy, zatem nie będzie objęta obowiązkiem stosowania MPP.

Także z interpretacji KIS z 24.12.2019 r. (0112-KDIL4.4012.452.2019.1.TKU) wprost wynika, że skoro przedmiotem sprzedaży będą świadczenia kompleksowe, w ramach których czynnościami głównymi, dominującymi będą czynności niewymienione w zał. nr 15 do ustawy, to pomimo że w skład tych czynności będą wchodziły również towary i usługi wymienione w zał. nr 15 do ustawy (jako czynności dodatkowe związane bezpośrednio z czynnościami głównymi), to nie będzie miał zastosowania MPP i wnioskodawca nie powinien umieszczać na wystawianych fakturach sformułowania „mechanizm podzielonej płatności”.

Wniosek ten dotyczył świadczenia usługi kompleksowej, której:

• świadczeniem dominującym, stanowiącym co najmniej 80% wartości umowy, były „Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych” (PKWiU 33.20.42) oraz „Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej” (PKWiU 27.90.20), które nie zostały wymienione w zał. nr 15 do ustawy o VAT,
• świadczeniem pomocniczym, stanowiącym do 20% wartości umowy, były usługi i towary wymienione w zał. nr 15 do ustawy o VAT, takie jak „Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych” (PKWiU 26.20.1), „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” (PKWiU 43.21.10.2), „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (PKWiU 43.99.50.0) lub inne elementy wymienione w zał. nr 15 do ustawy o VAT.