Sukcesja praw i obowiązków podatkowych po śmierci przedsiębiorcy

Sukcesja na podstawie Ordynacji podatkowej

Podstawą prawną przejęcia praw i obowiązków podatkowych (sukcesji podatkowej) jest art. 97 § 1 Op, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Wspomniane zastrzeżenia dotyczą:

• szczególnych regulacji odnoszących się do przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny (§ 1a i 2a), 
• przejścia na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności (§ 2).

Regułą jest więc, że prawo:

• majątkowe – może być przejęte w drodze sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 Op,
• niemajątkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – może przejść na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności (art. 97 § 2 Op).

Główne źródło sporów z organami podatkowymi stanowi to, które prawo jest prawem majątkowym, a które nim nie jest. Przepisy podatkowe tego nie definiują. Najogólniej rzecz ujmując, prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego i związane są z jego majątkiem. Prawa te charakteryzują się zbywalnością i posiadaniem określonej wartości majątkowej – wyjaśnił NSA w wyroku z 18.01.2018 r. (II FSK 3634/15).

W wyroku z 3.02.2021 r. (II FSK 2892/18) NSA, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, dodał, że pojęcie „praw majątkowych” obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one wprost wskazane w art. 97 § 1 Op.

Sukcesja praw nieprzedsiębiorców

Najbardziej oczywiste w świetle sądowych wyroków jest obecnie to, od kiedy – w przypadku śmierci podatnika – należy liczyć 5-letni termin, po upływie którego dochód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych do nich nie podlega opodatkowaniu PIT. W uchwale z 15.05.2017 r. (II FPS 2/17) NSA orzekł, że datą nabycia (wybudowania) nieruchomości i praw majątkowych jest dzień ich nabycia (wybudowania) do majątku wspólnego małżonków (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c updof), a nie dzień dziedziczenia przez współmałżonka.

Następstwem tej uchwały stał się art. 10 ust. 5 updof, z którego wprost wynika, że okres, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a–c, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (wybudowanie) nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego (wymienionego w tych przepisach) przez spadkodawcę.

Również wyroki sądów potwierdzają uprawnienie spadkobiercy do przejęcia prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (ulga mieszkaniowa), w sytuacji gdy spadkodawca sprzedał nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia.

W wyroku z 18.01.2018 r. (II FSK 3634/15) NSA rozpatrzył sytuację, w której spadkodawca sprzedał nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia i zawarł umowę przedwstępną zakupu nowego lokalu mieszkalnego. Nie zdążył jednak podpisać przed śmiercią umowy przyrzeczonej, czyli zrealizować własnego celu mieszkaniowego, co uprawniałoby go do zwolnienia z PIT dochodu ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. NSA uznał, że prawo do zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ma wymiar majątkowy i może zostać przejęte przez spadkobiercę na mocy art. 97 § 1 Op, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości.

Taki sam pogląd NSA wyraził w wyrokach z 16.03.2022 r. (II FSK 1736/19) i 20.02.2019 r. (II FSK 524/17), również odnosząc się do ulgi mieszkaniowej: Kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.

Szef KAS potwierdził, że dziedziczeniu podlega – jako prawo majątkowe – prawo do ulgi termomodernizacyjnej. W piśmie z 21.11.2022 r. (DOP3.8222.7.2022.CNRU) zmienił wcześniejszą interpretację KIS i stwierdził, że podstawowym warunkiem dziedziczenia przez spadkobiercę praw spadkodawcy do ulgi termomodernizacyjnej jest wydanie decyzji na podstawie art. 100 § 2 Op. Przepis ten obliguje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w przypadku gdy deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa bądź deklaracji nie złożono.

W konsekwencji – jak stwierdził szef KAS – po otrzymaniu tej decyzji spadkobierca w swoim zeznaniu za rok podatkowy następujący po roku, którego dotyczy decyzja z art. 100 § 2 Op, może uwzględnić:

• część ulgi nieodliczoną przez spadkodawcę na zasadach z art. 26h ust. 7 updof, ujętą w decyzji z art. 100 § 2 Op, lub
• własne wydatki związane z kontynuacją rozpoczętego przez spadkodawcę przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, lub
• własne wydatki związane z rozpoczęciem nowego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego.

Spadkobierca musi zachować przy tym przysługujący mu limit (53 tys. zł) i 3-letni okres, o których mowa w art. 26h updof.

W orzecznictwie często powielana jest teza, że charakter majątkowy mają również, a więc podlegają sukcesji, prawa do: nadpłaty, zwrotu podatku, korekty deklaracji podatkowej, zwolnienia podatkowego, obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej (por. wyrok NSA z 3.12.2022 r., II FSK 1760/18).

Sukcesja praw przedsiębiorców

Tam, gdzie jest mowa o przejmowaniu przez spadkobiercę praw nabytych przez przedsiębiorcę, organy podatkowe najczęściej podnoszą argument, że prawa te mają charakter osobisty, są ściśle związane ze spadkodawcą i przez to mają charakter niematerialny. Stąd według organów należy tu stosować art. 97 § 2 Op (a nie art. 97 § 1 Op). Prawa te (o charakterze niemajątkowym) przechodzą zatem na spadkobiercę pod warunkiem kontynuowania działalności gospodarczej na własny rachunek. Nie podlegają przejęciu, jeżeli spadkobierca nie kontynuuje prowadzenia działalności gospodarczej po zmarłym.

W związku z tym KIS uważa, że ulga z tytułu wyszkolenia ucznia (przysługiwała do 31.01.2003 r. i polegała na obniżeniu podatku dochodowego na podstawie nieobowiązującego już art. 53 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tekst jedn. DzU z 2022 r. poz. 2540) przysługuje wyłącznie osobom fizycznym, które kontynuują pozarolniczą działalność gospodarczą po spadkodawcy.

Taką wykładnię KIS prezentuje nadal, czego przykładem jest interpretacja z 10.05.2022 r. (0113-KDIPT2-1.4011.188.2022.1.MM). Również w piśmie z 22.04.2021 r. (0112-KDIL2-2.4011.55.2021.2.AA) KIS stwierdziła, że:

• spadkobiercy jako zarządcy sukcesyjnemu przysługuje w związku z prowadzoną działalnością prawo do ulgi na wyszkolenie uczniów, nabytej przez jego ojca i dziadka,
• po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spadkobierca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może także odliczać część niewykorzystanej ulgi uczniowskiej, uprzednio przysługującej zmarłemu ojcu i dziadkowi.

Tę zawężającą wykładnię podważył NSA w wyroku z 14.04.2021 r. (II FSK 3509/18). Orzekł, że prawo do ulgi uczniowskiej przechodzi na spadkobiercę, nawet jeżeli ten nie kontynuuje działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę. NSA stwierdził, że prawo to miało wymiar majątkowy i podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 Op. Zwrócił uwagę, że gdyby z ulgi uczniowskiej skorzystał jeszcze sam spadkodawca, wówczas po jego śmierci doszłoby do odpowiedniej zmiany w majątku spadkowym (podlegającym dziedziczeniu).

Sukcesja prawa do kosztów podatkowych

Organy podatkowe odmawiają prawa do odliczenia na zasadach sukcesji kosztów uzyskania przychodów. Argumentują, że koszt poniósł spadkodawca, a nie spadkobierca. Z reguły przywołują art. 22 ust. 1 updof, który możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnia od poniesienia go przez podatnika.

W interpretacji z 30.09.2022 r. (0114-KDIP3-1.4011.441.2022.4.EC) KIS stwierdziła, że spadkobierca nie może zaliczyć do podatkowych kosztów wartości odziedziczonych towarów handlowych, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 updof, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Ze stanu faktycznego wynikało, że koszty nabycia towarów handlowych spadkobierca poniósł częściowo nieodpłatnie – w drodze spadku, a częściowo odpłatnie – w drodze odpłatnego działu spadku.

W rezultacie, jak stwierdziła KIS, wartość towarów nabytych:

• nieodpłatnie, w drodze spadku – nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,
• odpłatnie, w wyniku odpłatnego działu spadku – może zostać zaliczona do takich kosztów.

Po raz pierwszy ten tok rozumowania zakwestionował NSA w uchwale z 17.11.2014 r. (II FPS 3/14). Orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r. spadkobierca mógł odliczyć od przychodu wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, mimo że sam ich nie poniósł (jednostki te nabył spadkodawca).

Od 2014 r. nie budzi to już wątpliwości, ponieważ wynika wprost z art. 22 ust. 1m updof. Przepis ten pozwala spadkobiercom zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych, udziałów i wkładów w spółdzielni oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Uchwała potwierdziła, że dodanie art. 22 ust. 1m updof było tylko doprecyzowaniem wcześniejszych przepisów, a zatem prawo do sukcesji kosztów przysługiwało również przed 2014 r.

W wyroku z 3.02.2021 r. (II FSK 2892/18) NSA uznał, że spadkobierca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. koszt ustalony w wysokości pożyczek udzielonych tej spółce, jeżeli pożyczek udzielił spadkodawca, a udziały w spółce objął w zamian za tę wierzytelność (niespłacone pożyczki) spadkobierca.

Sąd argumentował, że gdyby pożyczkodawca sam wniósł do spółki swoją wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce, mógłby wykazać koszty uzyskania przychodu w wysokości kwot wydatkowanych na udzielenie tej pożyczki (obecnie art. 22 ust. 1e pkt 2a updof). Takie samo prawo powinno przysługiwać spadkobiercy, który uzyskał tę wierzytelność w drodze spadkobrania – orzekł NSA.

Korzystnie sąd kasacyjny rozstrzygnął też sprawę spadkobiercy, który chciał kontynuować po ojcu inwestycję budowlaną. W interpretacji z 11.04.2019 r. (0113-KDIPT2-2.4011.637.2018.2.SŻ) KIS stwierdziła, że sprzedając w przyszłości inwestycję zrealizowaną na odziedziczonej nieruchomości, spadkobierca nie będzie mógł odliczyć ceny zakupu tej nieruchomości, zapłaconej przez spadkodawcę, a niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Organ argumentował, że art. 22 ust. 1 updof uzależnia możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika. W tej sprawie natomiast cenę zakupu nieruchomości uiścił spadkodawca, a nie spadkobierca, który odziedziczył nieruchomość, a więc nabył ją nieodpłatnie. Nie można zatem mówić o poniesieniu kosztu przez spadkobiercę – stwierdził organ. Nie zgodził się na zaliczenie przez spadkobiercę do podatkowych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej historycznej ceny zakupu nieruchomości ani wartości rynkowej z dnia nabycia udziałów w tej nieruchomości.

Nie zgodził się z tym NSA. W wyroku z 17.05.2022 r. (II FSK 249/20) zastrzegł, że w poprzedzającym ten wyrok orzeczeniu sądu I instancji (I SA/Gl 795/19) WSA w Gliwicach nie wyraził generalnej zasady, aby wszystkie wydatki ponoszone przez spadkodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogły być zawsze rozliczane jako koszty uzyskania przychodów przez ich spadkobierców.

O korzystnej dla spadkobiercy wykładni zdecydowały szczególne okoliczności tej sprawy – spadkobierca i spadkodawca prowadzili jednoosobowo tego samego rodzaju działalność gospodarczą, której przedmiotem była budowa domów. Spadkobierca nabył w spadku (częściowo także w wyniku działu spadku, a następnie zniesienia współwłasności) zarówno całość przedsiębiorstwa prowadzonego przez spadkodawcę, jak i nieruchomość, na której spadkodawca planował rozpocząć budowę domów jednorodzinnych na sprzedaż.

Po śmierci spadkodawcy syn kontynuował działalność gospodarczą, prowadząc to samo przedsiębiorstwo, i chciał kontynuować proces inwestycyjny zaplanowany na działce kupionej przez ojca.

Sądy orzekły, że sprzedając w przyszłości domy wzniesione na odziedziczonej działce, syn będzie mógł odliczyć jej historyczną cenę zakupu, uiszczoną przez ojca, a niezaliczoną dotychczas w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Kluczowe w tej sprawie było zatem, że wydatek na nabycie działki stałby się kosztem dopiero przy sprzedaży nieruchomości. Zasadniczo bowiem art. 23 ust. 1 pkt 1 updof nie pozwala zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Są one kosztem w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

NSA zwrócił uwagę na szczególnie długi proces inwestycyjny, polegający na: zakupie działki, zaprojektowaniu na niej przyszłych budynków, uzyskaniu stosownych pozwoleń i spełnieniu innych wymogów prawa budowalnego, a następnie wybudowaniu budynków zgodnie z projektem, podzieleniu działki i sprzedaży wybudowanych i wydzielonych nieruchomości.

Spadkodawca z przyczyn obiektywnych nie ukończył tej inwestycji (zmarł niespełna rok po zakupie nieruchomości) i z tych samych przyczyn nie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatku na nabycie działki do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W tej sytuacji – jak orzekły sądy – odmowa rozliczenia wydatku przez spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy i rozpoczęty przez niego proces inwestycyjny, byłaby sprzeczna z ogólną zasadą potrącalności kosztów, istotą podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie dochodu, a nie przychodu) oraz z ogólną zasadą sukcesji praw majątkowych wynikających z prawa podatkowego (art. 97 § 1 Op).

Doszłoby też do dyskryminującego traktowania spadkobiercy względem innych podatników PIT, w szczególności tych, którzy w takich samych warunkach spadkobrania mogliby obniżyć przychód ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości i wykorzystywanej w jednoosobowej działalności gospodarczej tylko z tego względu, że nieruchomość ta wchodziła w zakres przedsiębiorstwa przejętego następnie w spadku (co w tej sprawie nie nastąpiło, ponieważ najpierw musiało dojść do działu spadku, a następnie do zniesienia współwłasności).

Sukcesja prawa do odliczenia VAT

W interpretacji z 6.12.2021 r. (0112-KDIL1-1.4012.585.2021.4.MB) KIS potwierdziła, że spadkobierczyni (żona, która wcześniej prowadziła własną działalność gospodarczą, a z chwilą nabycia spadku po mężu rozszerzyła ją o działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez męża) ma prawo do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych na:

• zmarłego przedsiębiorcę, które dotyczą zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed jego śmiercią, oraz
• przedsiębiorstwo w spadku, a otrzymanych po dniu, kiedy uprawomocniło się postanowienie sądu rejonowego, na mocy którego całość spadku po zmarłym nabyła jego żona (tego dnia przestało funkcjonować przedsiębiorstwo w spadku i zostało ono wykreślone z rejestru podatników VAT).

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych na zmarłego, które dokumentowały zdarzenia zaistniałe po jego śmierci, KIS wyjaśniła, że spadkobierczyni musi zażądać korekty danych nabywcy. Uznała to za warunek odliczenia VAT, ponieważ – jak stwierdziła – takie faktury zostały wystawione na podatnika, który w momencie ich wystawienia już nie żył. KIS wyjaśniła, że powinny być one wystawione odpowiednio (tj. w zależności od okresu zaistnienia zdarzenia) na przedsiębiorstwo w spadku lub na spadkobierczynię jako kontynuatorkę działalności zmarłego.

Bez korekty podatku naliczonego

W interpretacji z 18.07.2022 r. (0114-KDIP1-3.4012.244.2022.1.JG) KIS potwierdziła, że śmierć przedsiębiorcy nie musi oznaczać zmiany przeznaczenia nabytego przez przedsiębiorcę środka trwałego.

Jeżeli spadkobierca przejął po spadkodawcy gospodarstwo (to samo dotyczy przejęcia przedsiębiorstwa – przyp. red.) i w związku z tym zarejestrował się jako czynny podatnik VAT oraz kontynuuje przejętą działalność, to nie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia środka trwałego nabytego przez spadkodawcę. Środek ten jest nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, co stanowi zasadniczy warunek odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z tym spadkobierca nie musi korygować podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepisy te nakazują korektę podatku naliczonego ze względu na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi jest związany podatek naliczony. Ustawowy okres korekty dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów wynosi 10 lat, a dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 tys. zł – 5 lat.

Jeżeli natomiast spadkobierca przed upływem ustawowego okresu skorzysta ze zwolnienia z VAT, będzie musiał skorygować podatek naliczony, odliczony przez spadkodawcę – w zakresie kwoty tego podatku przypadającej na pozostały okres korekty. W tej sytuacji dojdzie bowiem do zmiany przeznaczenia środka trwałego z działalności opodatkowanej VAT na działalność zwolnioną z tego podatku.