Sprzedaż budynków i lokali – kiedy ze zwolnieniem z VAT

Jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w ramach działalności gospodarczej, np. jako towar handlowy nabyty z zamiarem dalszej odsprzedaży, transakcja podlega VAT. Nie oznacza to jednak automatycznie, że sprzedawca powinien naliczyć podatek według właściwej stawki. Czynność podlegająca VAT może bowiem korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym lokali mieszkalnych, istotne znaczenie mają dwa zwolnienia, przewidziane w ustawie o VAT:

• w art. 43 ust. 1 pkt 10,
• w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy dostawa może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Dopiero po stwierdzeniu, że nie ma ono zastosowania, należy zbadać przesłanki zwolnienia określonego w pkt 10a. Na taką kolejność zwrócił uwagę NSA w wyroku z 18.05.2017 r. (I FSK 1691/15), wskazując, że wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a trzeba dokonywać z uwzględnieniem normy poprzedzającej, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10.

Prawidłowe wskazanie podstawy zwolnienia ma znaczenie dla dokumentowania transakcji, jej wykazania w rozliczeniach oraz oceny, czy strony mogą zrezygnować ze zwolnienia, wybierając opodatkowanie transakcji. Możliwość taka, przewidziana w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dotyczy bowiem tylko zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, a nie zwolnień z pkt 10a lub 2 (patrz ramka).

Zwolnienie dla dostaw po co najmniej 2 latach od pierwszego zasiedlenia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowe jest zatem ustalenie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia, a jeżeli tak – kiedy ono nastąpiło.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

• wybudowaniu albo
• ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Gdy sprzedaż następuje po upływie co najmniej 2 lat od pierwszego zasiedlenia, zastosowanie ma zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10. Badanie, czy zachodzą przesłanki z pkt 10a jest wówczas zbędne. Jeżeli natomiast dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim albo przed upływem 2 lat od niego, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 nie wchodzi w grę. Nie oznacza to jednak automatycznie, że transakcja musi być opodatkowana VAT.

Zwolnienie dla dostaw przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z pkt 10, jeśli spełnione są łącznie dwa warunki:

1. w stosunku do tych obiektów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT,
2. sprzedawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli takie wydatki ponosił, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli zatem przy nabyciu albo wytworzeniu nieruchomości podatnik nie miał prawa do odliczenia, pierwszy warunek zwolnienia może być spełniony.

Drugi warunek, określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, dotyczy wydatków na ulepszenie. Należy tu odwołać się do pojęcia „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof). Zgodnie z nimi środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania.

Na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a istotne jest nie tylko to, czy wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej, lecz także, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od nich VAT. Samo przekroczenie progu 30% nie przesądza więc automatycznie o utracie zwolnienia, jeśli podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT od poniesionych nakładów. Możliwe są zatem następujące sytuacje:

• podatnik nie poniósł wydatków na ulepszenie – warunek zwolnienia jest spełniony,
• podatnik poniósł wydatki na ulepszenie, ale nie miał prawa do odliczenia VAT – przekroczenie progu 30% nie powinno samo w sobie wykluczać zwolnienia,
• podatnik poniósł wydatki na ulepszenie, miał prawo do odliczenia VAT, ale wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej – warunek dotyczący nakładów jest spełniony,
• podatnik poniósł wydatki na ulepszenie, miał prawo do odliczenia VAT, a wydatki wyniosły co najmniej 30% wartości początkowej – warunek dotyczący nakładów nie jest spełniony, a zwolnienie z pkt 10a nie przysługuje.

Zakup od osoby prywatnej

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT najczęściej ma zastosowanie wtedy, gdy przedsiębiorca sprzedaje nieruchomość nabytą od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Takie nabycie pozostaje poza zakresem VAT. Kupujący nie otrzymuje faktury z naliczonym VAT, tylko płaci PCC.

Jeżeli następnie sprzeda nieruchomość przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, nie będzie mógł zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10. Może jednak wchodzić w grę zwolnienie z pkt 10a, skoro nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT przy nabyciu i spełniony będzie warunek dotyczący wydatków na ulepszenie (por. interpretacje KIS z 25.02.2025 r., 0113-KDIPT1-3.4012.1028.2024.1.AG, i 17.02.2025 r., 0114-KDIP1-3.4012.888.2024.1.LM).

Uwaga: jeśli lokal nie jest środkiem trwałym przedsiębiorcy, lecz towarem handlowym przeznaczonym do odsprzedaży, nie można mówić o jego ulepszeniu w znaczeniu właściwym dla przepisów o podatku dochodowym (ulepszenie na gruncie updop i updof dotyczy składników majątku trwałego). Wysokość wydatków ponoszonych na lokal przestaje mieć znaczenie dla możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia. Mimo to do celów dowodowych warto dokumentować nakłady poniesione po nabyciu lokalu.

Nabycie nieruchomości w transakcji zwolnionej

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a może mieć zastosowanie także przy sprzedaży nieruchomości nabytej wcześniej od innego podatnika VAT, jeżeli poprzednia transakcja była zwolniona przedmiotowo z tego podatku. W takim przypadku nie wystąpi VAT naliczony do odliczenia przy nabyciu budynku/lokalu. Jeśli jego późniejsza sprzedaż nie spełnia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10, można badać przesłanki zwolnienia z pkt 10a.

Nieruchomość może też być sprzedawana przez podatnika, który dotychczas korzystał ze zwolnienia podmiotowego (dla drobnych przedsiębiorców). Z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT wynika, że zwolnienia tego nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b, a więc m.in. dostaw w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim albo przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W takich przypadkach możliwe jest jednak zastosowanie przez sprzedawcę zwolnienia przedmiotowego, np. z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Na temat utraty prawa do zwolnienia podmiotowego przy sprzedaży nieruchomości była mowa w artykule Incydentalna sprzedaż lokalu a zwolnienie podmiotowe z VAT, „Nawigator Księgowych” 2026, nr 7.

Przeniesienie własności nieruchomości w ramach datio in solutum

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT może mieć zastosowanie nie tylko przy klasycznej sprzedaży, lecz także przy innych odpłatnych formach przeniesienia własności nieruchomości, jeżeli na gruncie VAT dochodzi do odpłatnej dostawy towarów. Przykładem jest przeniesienie własności nieruchomości w ramach datio in solutum, czyli świadczenia w miejsce wykonania, o którym mowa w art. 453 Kc. W takim przypadku wynagrodzeniem za przeniesienie własności nie jest zapłata ceny, lecz zwolnienie z długu.

KIS w interpretacji z 2.04.2024 r. (0112-KDIL1-2.4012.655.2023.2.PM) analizowała przekazanie lokalu wspólnikowi w zamian za zwolnienie spółki z długu. Organ uznał, że czynność ta stanowi dostawę towarów podlegającą VAT, ale może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeśli przy nabyciu lokalu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Czy można zrezygnować ze zwolnienia

Strony transakcji mogą nie być zainteresowane zastosowaniem zwolnienia, tylko opodatkowaniem sprzedaży VAT. Może to mieć znaczenie np. gdy nabywca jest czynnym podatnikiem i chce odliczyć VAT. Ponadto opodatkowanie transakcji VAT pozwala uniknąć zapłaty PCC przez nabywcę (art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

Art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT pozwala stronom wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą – przed dniem dostawy, właściwemu naczelnikowi US albo w akcie notarialnym – zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania. Trzeba jednak pamiętać, że możliwość ta dotyczy wyłącznie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Przepisy nie przewidują rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w pkt 10a.

Kwestia ta powinna zostać przeanalizowana jeszcze przed zawarciem umowy. Ma bowiem istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia ceny, rozliczenia PCC oraz odpowiedzialności stron za ewentualne nieprawidłowe rozliczenie VAT.

Podsumowanie

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a może być stosowane w przypadkach, w których dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia z pkt 10, bo jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim albo przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Ustalenie, które z tych zwolnień wchodzi w grę, wymaga analizy historii nieruchomości, sposobu jej nabycia lub wytworzenia, prawa do odliczenia VAT oraz poniesionych nakładów. Ma to znaczenie dla rozliczenia nie tylko VAT, lecz także PCC. W przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a przepisy nie przewidują możliwości rezygnacji ze zwolnienia na zasadach właściwych dla zwolnienia z pkt 10, co może mieć istotne znaczenie przy planowaniu transakcji.