Czy do limitu małego podatnika CIT doliczać VAT rozliczany przez zagranicznego nabywcę

Organ nie wyjaśnia przy tym, według jakiej stawki, jakiego kursu i przepisów którego państwa należy obliczyć tę kwotę.

Dwa limity warunkujące stawkę CIT 9%

Status małego podatnika ma realne przełożenie na pobór i wysokość CIT. Podatnik kontynuujący działalność może opodatkować dochody inne niż z zysków kapitałowych stawką 9%, jeżeli spełnia dwa odrębne warunki przychodowe. Pierwszy dotyczy przychodów z poprzedniego roku podatkowego i decyduje o posiadaniu statusu małego podatnika CIT. Drugi jest badany w roku, w którym ma być stosowana obniżona stawka.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 updop małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego VAT nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 2 mln euro.

Kwotę tę przelicza się na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Dla podatnika, którego rok podatkowy jest zgodny z kalendarzowym, limit decydujący o statusie małego podatnika w 2026 r. wynosi 8 517 000 zł.

Inaczej skonstruowany jest limit z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Dotyczy on przychodów osiągniętych w bieżącym roku podatkowym. Równowartość 2 mln euro przelicza się według kursu NBP z pierwszego dnia roboczego tego roku. Dla 12-miesięcznego roku podatkowego rozpoczynającego się 1.01.2026 r. wynosi ona 8 431 000 zł.

Różny jest również zakres uwzględnianych przychodów. Do limitu małego podatnika wlicza się przychody ze sprzedaży z poprzedniego roku, powiększone o należny VAT. Nie jest to więc suma wszystkich przychodów podatkowych. Nie obejmuje ona np. odsetek bankowych, odszkodowań czy dotacji, jeżeli nie są przychodami ze sprzedaży.

Przy badaniu limitu bieżących przychodów należy natomiast uwzględnić wszystkie przychody podatkowe osiągnięte w roku podatkowym, także zaliczane do zysków kapitałowych, mimo że do dochodów z tego źródła stawka 9% nie ma zastosowania. Należny VAT nie jest przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, dlatego limit bieżący bada się w wartościach netto.

Spór o doliczanie VAT rozliczanego przez zagranicznego usługobiorcę nie dotyczy zatem limitu bieżących przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. Brzmienie tego przepisu nie zawiera nakazu powiększania przychodów o VAT.

Przekroczenie limitu z art. 4a pkt 10 updop oznacza, że podatnik kontynuujący działalność nie ma w następnym roku statusu małego podatnika. Nie może więc stosować stawki 9% od początku tego roku, nawet gdy jego bieżące przychody pozostają poniżej drugiego limitu. Z kolei przekroczenie limitu bieżącego powoduje utratę prawa do stawki 9% za dany rok.

Usługa wykonana w Polsce, ale VAT rozliczony za granicą

W przypadku typowych usług świadczonych między przedsiębiorcami miejsce ich opodatkowania ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT w państwie, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. Polski usługodawca wystawia fakturę bez polskiego VAT, a podatek rozlicza zagraniczny nabywca na zasadzie reverse charge.

W odniesieniu do transakcji wewnątrzunijnych wynika to z art. 196 dyrektywy 112. Przepis ten wskazuje usługobiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jeżeli usługi objęte art. 44 dyrektywy są świadczone przez podatnika niemającego siedziby w państwie opodatkowania.

Mechanizm odwrotnego obciążenia sprawia, że usługodawca:

• nie wykazuje VAT na fakturze,
• nie pobiera podatku od kontrahenta,
• nie ujmuje go jako własnego podatku należnego w Polsce,
• nie zna wysokości zobowiązania wykazanego przez nabywcę,
• nie musi dysponować informacją, czy nabywca prawidłowo rozliczył transakcję.

TSUE wskazuje, że w systemie reverse charge nie dochodzi do zapłaty VAT między usługodawcą a usługobiorcą. To nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku, który – jeżeli spełnione są wymagane warunki – może być jednocześnie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu (por. wyroki z 8.05.2008 r. w połączonych sprawach C-95/07 i C-96/07, oraz z 26.04.2017 r., C-564/15). Orzeczenia te nie dotyczą limitu małego podatnika CIT. Mają jednak znaczenie dla oceny twierdzenia KIS, że reverse charge powoduje wyłącznie techniczne przesunięcie obowiązku rozliczenia. Z punktu widzenia przepisów o VAT dochodzi bowiem również do wskazania innej osoby jako prawnie zobowiązanej do zapłaty podatku.

Reverse charge nie wyłącza VAT z limitu

Bezpośrednio problemu usług dla zagranicznych przedsiębiorców dotyczy interpretacja KIS z 19.06.2026 r. (0111-KDIB2-1.4010.218.2026.1.ED). Spółka zamierzająca świadczyć takie usługi wskazywała, że faktury nie będą zawierać VAT, a obowiązek jego rozliczenia obciąży usługobiorców. Według niej do limitu małego podatnika należało wliczać wyłącznie wynagrodzenie netto. KIS uznała to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdziła, że zastosowanie reverse charge oznacza jedynie przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku na usługobiorcę. VAT nadal jest związany ze sprzedażą dokonaną przez usługodawcę. W konsekwencji, ustalając status małego podatnika, należy uwzględnić kwoty podatku należnego naliczane przez usługobiorców.

Identyczne stanowisko KIS zajęła w interpretacji z 6.02.2026 r. (0111-KDIB2-1.4010.587.2025.1.ED). Sprawa dotyczyła spółki wykonującej prace instalacyjne wyłącznie na rzecz podmiotów zagranicznych. Mimo że faktury nie zawierały VAT, organ nakazał doliczyć do limitu podatek rozliczany przez usługobiorców.

Tak samo przy odwrotnym obciążeniu

Pogląd wyrażony w 2026 r. nie jest czymś zupełnie nowym. KIS prezentowała go wcześniej w odniesieniu do obowiązującego do końca października 2019 r. krajowego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Interpretacja z 13.06.2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.210.2018.2.PC) dotyczyła limitu małego podatnika VAT. Podatnik wykonywał jako podwykonawca roboty drogowe. Organ stwierdził, że do wartości sprzedaży należy „statystycznie” doliczyć VAT, który zgodnie z ówczesnym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT rozliczał krajowy usługobiorca.

W interpretacji z 21.06.2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.168.2018.2.ES) KIS takie samo stanowisko zajęła na gruncie definicji małego podatnika PIT. Również w tym przypadku chodziło o krajowe roboty budowlane, dla których organ nakazał doliczyć przewidywaną wartość podatku rozliczanego przez nabywcę.

Z kolei interpretacja z 31.07.2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.257.2019.1.PP) dotyczyła CIT. KIS rozróżniła w niej dwa przypadki. Jeżeli spółka była nabywcą i sama rozliczała VAT w ramach reverse charge, nie uwzględniała podatku w swoim limicie, ponieważ nie osiągała przychodu ze sprzedaży. Gdy natomiast występowała jako sprzedawca, miała doliczyć VAT należny rozliczany przez nabywcę.

W każdej z tych spraw transakcja podlegała polskiej ustawie o VAT. Znane były państwo opodatkowania, podstawa opodatkowania oraz krajowa stawka właściwa dla usługi. Mimo że sprzedawca nie wykazywał VAT, można było – przynajmniej teoretycznie – obliczyć jego hipotetyczną wartość według jednego systemu prawnego.

Takich warunków nie ma przy usługach świadczonych na rzecz zagranicznych kontrahentów. Przeniesienie wcześniejszej argumentacji bezpośrednio na transakcje transgraniczne prowadzi do problemów, których interpretacje z 2026 r. nie omawiają.

Jak obliczyć podatek, którego nie ma na fakturze

KIS nakazuje podatnikom uwzględnić „kwoty podatku należnego”, ale nie wskazuje sposobu ich ustalenia. Pierwsza wątpliwość dotyczy stawki. Nie wiadomo, czy polski usługodawca powinien zastosować:

• polską stawkę właściwą dla analogicznej usługi,
• stawkę obowiązującą w państwie usługobiorcy,
• stawkę faktycznie przyjętą przez kontrahenta,
• stawkę, którą kontrahent powinien był zastosować zgodnie z prawem swojego państwa.

Przyjęcie polskiej stawki byłoby rozwiązaniem stosunkowo prostym, ale nie ma oparcia w art. 4a pkt 10 updop. Usługa nie jest opodatkowana w Polsce, a polska stawka nie przesądza o wysokości podatku należnego w państwie konsumpcji.

Zastosowanie stawki zagranicznej wymagałoby natomiast zbadania prawa państwa nabywcy. Usługa może podlegać stawce podstawowej albo obniżonej, być zwolniona lub objęta procedurą szczególną. Znaczenie mogą mieć status nabywcy, sposób wykorzystania usługi, miejsce jej faktycznego wykonania lub obowiązujące w danym państwie wyłączenia.

Nie wiadomo również, jak postępować, gdy usługobiorca nie rozliczył VAT albo zrobił to nieprawidłowo. Interpretacje KIS nie rozstrzygają, czy należy uwzględnić podatek faktycznie zadeklarowany, czy taki, który powinien być rozliczony. W drugim wariancie polski usługodawca musiałby dokonać własnej oceny prawidłowości zagranicznej deklaracji złożonej przez kontrahenta.

Kolejnym problemem jest przeliczenie waluty. Art. 4a pkt 10 updop określa kurs służący do przeliczenia na złote samego limitu 2 mln euro, ale nie wskazuje kursu właściwego do przeliczenia zagranicznego VAT. Nie wiadomo, czy należałoby stosować kurs z dnia wykonania usługi, wystawienia faktury, powstania zagranicznego obowiązku podatkowego, złożenia deklaracji przez nabywcę, czy otrzymania informacji o wysokości podatku.

Brak również zasad dotyczących późniejszych korekt. Kontrahent może zmienić kwalifikację usługi, zastosowaną stawkę lub podstawę opodatkowania już po zakończeniu roku, za który polski usługodawca ustalał swój status. Przepisy nie określają, czy takie zdarzenie powoduje wsteczną zmianę kalkulacji limitu.

Czy jest to „należny podatek od towarów i usług”

Art. 4a pkt 10 updop mówi o wartości przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług. Wykładnia KIS zakłada, że chodzi również o podatek należny od innego podatnika na podstawie prawa innego państwa.

Nie jest to jedyny możliwy sposób odczytania przepisu. Użyte w nim sformułowanie można powiązać z podatnikiem, u którego właśnie badana jest wartość przychodu ze sprzedaży. W takim przypadku chodziłoby o VAT należny po stronie tego właśnie podatnika, a nie o zobowiązanie jego kontrahenta.

Za takim rozumieniem przemawia użycie słowa „kwota”. Polski usługodawca nie wykazuje kwoty zagranicznego VAT na fakturze, nie ujmuje jej w ewidencji i często jej nie zna. Jej ustalenie wymagałoby dodatkowej kalkulacji, której zasad updop nie określa.

W przypadku usług opodatkowanych za granicą nie powstaje ponadto polski podatek od towarów i usług. Może powstać podatek od wartości dodanej należny na podstawie prawa innego państwa. Art. 4a pkt 10 updop nie wskazuje wprost, że zagraniczny podatek od wartości dodanej należy traktować tak samo jak należny polski VAT.

Stanowisko KIS opiera się przede wszystkim na ekonomicznym związku podatku z transakcją. Nie wyjaśnia natomiast, dlaczego zobowiązanie zagranicznego nabywcy ma być uznane za „kwotę należnego podatku” polskiego sprzedawcy.

Pojęcie sprzedaży

Updop nie definiuje przychodu ze sprzedaży. KIS przyjmuje, że należy uwzględniać wszelkie przychody będące rezultatem czynności sprzedaży, także zwolnione z opodatkowania, ale z pominięciem przychodów z innych tytułów.

Jednocześnie organ sam zaznacza, że pojęcie sprzedaży z ustawy o VAT nie zawsze może być wykorzystane do ustalenia przychodu ze sprzedaży w CIT. Usługa świadczona poza terytorium kraju może nie być sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a jednocześnie generować przychód ze sprzedaży w CIT.

Podobny kierunek wykładni wynika z wyroku NSA z 8.07.2021 r. (II FSK 3603/18). Sąd wskazał, że pojęcia przychodu ze sprzedaży na potrzeby statusu małego podatnika nie należy automatycznie utożsamiać ani z cywilnoprawną umową sprzedaży, ani z definicją sprzedaży zawartą w ustawie o VAT. Co prawda wyrok ten nie dotyczy mechanizmu reverse charge, ale może być wykorzystany jako argument pośredni.

Skoro przychód ze sprzedaży ma autonomiczne znaczenie na gruncie CIT, również doliczany do niego podatek powinien być możliwy do określenia według reguł właściwych dla tej ustawy. Tymczasem stanowisko KIS wymaga sięgnięcia do zagranicznych przepisów, chociaż updop nie zawiera odpowiedniego odesłania.

Konsekwencje dla rozliczenia CIT

Utrata statusu małego podatnika oznacza dla podatnika kontynuującego działalność przede wszystkim brak prawa do stawki 9% CIT. Dochód inny niż z zysków kapitałowych podlega wówczas stawce 19%. Różnica wynosi więc aż 10 punktów procentowych.

Jeżeli podatnik błędnie uznał się za małego i stosował stawkę 9%, może powstać konieczność korekty zaliczek oraz zeznania CIT-8. Zaniżony podatek będzie zaległością, od której nalicza się odsetki za zwłokę.

Skutki te różnią się od przekroczenia bieżącego limitu z art. 19 ust. 1 pkt 2 updop. W tym drugim przypadku zaliczki obliczone do momentu przekroczenia limitu według stawki 9% nie stają się z tego powodu zaległością. Ostatecznie w zeznaniu rocznym dochód za cały rok zostanie jednak opodatkowany stawką 19%.

Status małego podatnika może wpływać również na prawo do kwartalnego wpłacania zaliczek oraz do jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. W 2026 r. limit takich odpisów wynosi 213 000 zł.

Nie można wykluczyć odpowiedzialności karnej skarbowej osoby zajmującej się rozliczeniami spółki, ale nie powstaje ona automatycznie wskutek błędnej kalkulacji. Konieczne jest wykazanie znamion konkretnego czynu oraz winy. Przy ocenie odpowiedzialności znaczenie powinny mieć niejednoznaczność przepisów i brak określonego sposobu obliczenia zagranicznego VAT.

Podatnicy, których przychody w poprzednich latach były zbliżone do limitu, powinni ponownie przejrzeć historyczne kalkulacje. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy doliczenie podatku według któregokolwiek racjonalnego wariantu mogłoby rzeczywiście spowodować przekroczenie progu.

Stanowisko organu budzi zastrzeżenia

Za wykładnią KIS może przemawiać argument porównywalności. Podatnicy wykonujący takie same czynności powinni być traktowani podobnie bez względu na to, czy podatek rozlicza sprzedawca, czy nabywca. Reverse charge nie powoduje też, że transakcja jako taka przestaje podlegać VAT.

Argument ten miał zdecydowanie większe znaczenie przy dawnym krajowym odwrotnym obciążeniu. Podatek można było obliczyć według polskich przepisów, a jego niewykazanie przez sprzedawcę wynikało wyłącznie ze szczególnego sposobu rozliczenia tej samej krajowej transakcji.

Przy usługach transgranicznych KIS nakazuje natomiast uwzględnić kwotę, której polski podatnik może nie znać i której nie jest w stanie obliczyć na podstawie prowadzonej ewidencji. Organ nie wskazuje przy tym podstawy prawnej pozwalającej wybrać właściwą stawkę, kurs czy moment przeliczenia.

Moim zdaniem silniejsze argumenty przemawiają za przyjmowaniem wartości wynikającej z wynagrodzenia należnego polskiemu usługodawcy, bez podatku rozliczanego przez zagranicznego kontrahenta. Wynikają one z językowego brzmienia art. 4a pkt 10 updop, konstrukcji reverse charge oraz wymogu, aby podatnik mógł ustalić elementy limitu na podstawie przepisów.

Podatnikom pozostaje czekać aż stanowisko KIS w tej sprawie zostanie zweryfikowane przez sądy administracyjne.