Incydentalna sprzedaż lokalu a zwolnienie podmiotowe z VAT

Przyjrzyjmy się następującej sytuacji. Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, uzyskując wynagrodzenie z tytułu prowizji. Korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), bo wartość jej sprzedaży nie przekroczyła limitu określonego w ustawie o VAT. Kupiła okazyjnie od osoby fizycznej używany, 10-letni lokal mieszkalny. Potraktowała go jako towar handlowy. Już w następnym miesiącu lokal sprzedała, ze zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (nie poniosła nakładów na ulepszenie lokalu przekraczających 30% jego wartości, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT). Była to jedyna taka transakcja w ramach jej działalności. Czy pozbawia ją prawa do stosowania zwolnienia podmiotowego z VAT?

Art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży w poprzednim i bieżącym roku podatkowym nie przekroczyła 240 tys. zł. Art. 113 ust. 2 określa czynności, których nie wlicza się do tego limitu. Wśród nich są niektóre czynności zwolnione z VAT, jednak z istotnym zastrzeżeniem. Do limitu należy bowiem wliczać m.in. transakcje związane z nieruchomościami, o ile nie mają charakteru czynności pomocniczych.

Kiedy nie ma zwolnienia bez względu na limit

Z kolei w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ze zwolnienia podmiotowego nie mogą korzystać – niezależnie od wartości sprzedaży – podatnicy dokonujący dostaw budynków, budowli lub ich części w sytuacjach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b.

Chodzi o dostawy dokonywane:

• w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim,
• przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

w tym także te przedmiotowo zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a (por. interpretacja KIS z 29.01.2026 r., 0114-KDIP1-3.4012.906.2025.1.AMA).

Samo wykonanie tej czynności powoduje utratę przez podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego (bez względu na to, czy w związku z nią został przekroczony limit 240 tys. zł – por. interpretacja KIS z 17.02.2026 r., 0114-KDIP1-3.4012.17.2026.1.JG).

W opisanej sytuacji podatniczka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, przysługującego w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanej po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Nie odnosi się więc do niej zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a – dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (a więc dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim i w ciągu 2 lat od niego) – którego warunkiem jest to, by:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT,
2. nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w przypadku których miała prawo do odliczenia VAT, albo żeby takie wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym wyłączenie możliwości stosowania przez nią zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c, nie wchodzi tu w grę. Trzeba więc zbadać, czy dostawę lokalu, objętą zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10, należało wliczyć – na podstawie art. 113 ust. 2 – do limitu zwolnienia podmiotowego (240 tys. zł), co mogłoby spowodować przekroczenie przez podatniczkę tego progu i konieczność rozliczania VAT od kolejnych transakcji.

Transakcji pomocniczych nie wlicza się do limitu

W myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3), z pewnymi wyjątkami. Jeden z nich dotyczy transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jeśli zatem sprzedaż lokalu przez podatniczkę może być uznana za transakcję pomocniczą, to nie wpłynie na limit zwolnienia podmiotowego z VAT (nie spowoduje jego przekroczenia i utraty przez nią prawa do tego zwolnienia).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji transakcji związanych z nieruchomościami ani transakcji pomocniczych. W świetle interpretacji organów podatkowych transakcja związana z nieruchomością to taka, która ma za przedmiot nieruchomość. Z kolei definiując transakcje pomocnicze, organy podatkowe odwołują się do wykładni językowej i do dyrektywy 112, która w angielskiej wersji językowej posługuje się pojęciem transakcji incydentalnych (incidental transactions).

Jak czytamy w interpretacji KIS z 20.04.2022 r. (0114-KDIP1-3.4012.94.2022.2.AMA), chodzi o takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

W przywołanym piśmie KIS za pomocniczą uznała sprzedaż nieruchomości niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych, lecz wykorzystywanej w działalności podatnika polegającej na sprzedaży papierowego rękodzieła. Uznała, że skoro przedmiotem jego działalności nie jest obrót nieruchomościami i w przeszłości nie sprzedawał on innych nieruchomości, nie zamierza też tego robić w przyszłości, a sprzedał lokal, bo uzyskiwane przez niego przychody znacznie spadły z powodu pandemii – to sprzedaż ta miała charakter incydentalny, okazjonalny, nie stanowiła zasadniczej działalności podatnika.

Uwaga na profil działalności

Problem pojawia się w przypadku, gdy podstawowa działalność podatnika, który sprzedaje nieruchomość, jest związana z nieruchomościami.

W piśmie KIS z 5.02.2026 r. (0114-KDIP1-3.4012.956.2025.1.KAB), dotyczącym podatniczki prowadzącej działalność w zakresie projektowania wnętrz i pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, czytamy: zajmuje się Pani czynnościami związanymi z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). W 2024 r. nabyła Pani lokal mieszkalny z rynku wtórnego, który następnie został wyremontowany i sprzedany. Od momentu nabycia lokal stanowił towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Nie jest Pani w stanie przesądzić co do dalszego kierunku rozwoju działalności ani tego, czy podobne transakcje będą miały miejsce w przyszłości. (…) Należy stwierdzić, że dokonana przez Panią sprzedaż lokalu mieszkalnego jest jednym z obszarów, w których prowadzi Pani działalność gospodarczą, nie można zatem stwierdzić, że stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Zarówno projektowanie wnętrz, jak również kupno i sprzedaż lokalu mają związek z nieruchomościami, są prowadzone równorzędnie. Bez znaczenia, w tej sprawie, jest również fakt, że czynność zakupu i sprzedaży lokalu była na razie pojedynczą transakcją, gdyż czynność ta miała cel zarobkowy i była wpisana w rodzaj wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej. Zatem opisana we wniosku dostawa lokalu była czynnością, która nie miała charakteru transakcji pomocniczej, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy.

Podobnie w piśmie z 19.06.2023 r. (0111KDIB31.4012.307.2023.1.WN) KIS oceniła, że sprzedaż lokalu mieszkalnego przez spółkę, której działalność zgodnie z wpisem w KRS polegała m.in. na wynajmie nieruchomości własnych, a także na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, nie będzie mieć charakteru incydentalnego, okazjonalnego. Nie będzie więc czynnością mającą charakter transakcji pomocniczej, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Była to co prawda trzecia transakcja sprzedaży nieruchomości przez tę spółkę. Istnieje jednak ryzyko, że organy podatkowe mogą tak uznać również przy pierwszej sprzedaży, bo – jak stwierdzono w ww. piśmie – chodzi nie tyle o samą częstotliwość takiej transakcji, ile raczej o jej poboczność względem zasadniczej działalności podatnika. Ponadto KIS uznała, że skoro spółka przeprowadziła transakcję w wykonaniu działalności gospodarczej i występując w charakterze podatnika VAT, to jest ona powiązana z jej zasadniczą działalnością gospodarczą.

Podobnie było w przypadku podatnika prowadzącego działalność w zakresie najmu nieruchomości, który sprzedał jeden z wynajmowanych obiektów, niewpisany do ewidencji środków trwałych (pismo z 22.08.2023 r., 0113-KDIPT1-1.4012.372.2023.2.MSU).

Biorąc to pod uwagę, w sytuacji opisanej na wstępie istnieje ryzyko, że organy podatkowe nie uznają transakcji sprzedaży nieruchomości za pomocniczą – mimo że zasadniczo pośrednictwo w obrocie nieruchomościami nie jest tą samą działalnością, co kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Tym samym mogą uznać, że podatniczka utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT z uwagi na przekroczenie limitu zwolnienia (240 tys. zł).

Wyłączenie dla sprzedaży środków trwałych

Na zakończenie warto dodać, że zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT do wartości sprzedaży uwzględnianej w limicie 240 tys. zł nie wlicza się również odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przy tym, jak potwierdzają organy podatkowe, decyduje zaklasyfikowanie nieruchomości do składników majątku trwałego, a nie to, czy w myśl przepisów podatkowych faktycznie podlega ona amortyzacji (por. interpretacja KIS z 30.04.2026 r., 0112-KDIL1-2.4012.64.2026.2.MR). Ma to istotne znaczenie, odkąd w wyniku nowelizacji przepisów updop i updof wyłączono możliwość podatkowej amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Gdyby zatem nieruchomość lokalowa była środkiem trwałym podatniczki, kwota uzyskana z jej sprzedaży na tej podstawie nie wpłynęłaby na limit zwolnienia podmiotowego z VAT. Ponieważ jednak lokal stanowił towar handlowy, wyłączenie jego dostawy z wartości sprzedaży nie wchodzi w grę. Wyłączenie to nie miałoby też zastosowania, gdyby sprzedaż lokalu – będącego środkiem trwałym – była przedmiotowo zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bo wówczas – jak już o tym była mowa – podatniczka nie mogłaby w ogóle korzystać ze zwolnienia podmiotowego, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT (por. interpretacja KIS z 29.01.2026 r., 0114-KDIP1-3.4012.906.2025.1.AMA).