Granica między działalnością wytwórczą a handlową – co przesądza o wyższej stawce ryczałtu

Do przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton ma zastosowanie stawka ryczałtu 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a uzpd). Z kolei dla przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu przewidziano stawkę 3% (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b uzpd, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 tego przepisu, odnoszących się do działalności handlowej objętej stawką 15% lub 10%).

Choć różnica między stawką 3% a 5,5% może sprawiać wrażenie niewielkiej, w realiach działalności handlowej, opartej często na dużych obrotach, może się przekładać na istotną różnicę w wysokości należnego podatku. Prawidłowa kwalifikacja działalności jako handlowej albo wytwórczej ma więc wymierne finansowo skutki.

Ustawowe definicje

Przez działalność wytwórczą należy – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 uzpd – rozumieć działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzoną przez podatnika. Natomiast działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, uprzednio nabytych produktów (wyrobów) i towarów, w tym takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane, rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników (art. 4 ust. 1 pkt 3 uzpd). Towarami handlowymi są zaś towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a uzpd).

Powyższe definicje nie odwołują się do PKWiU. Jak orzekł NSA w wyroku z 5.08.2025 r. (II FSK 1442/22), jeżeli ustawa zawiera własną definicję legalną danego pojęcia, klasyfikacja statystyczna nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego.

Ponieważ uzpd nie definiuje pojęcia „wytwarzania”, zasadne jest odwołanie się do jego językowego znaczenia. W ujęciu słownikowym „wytwarzać” oznacza „produkować coś” albo „powodować powstanie czegoś”. Podobnie sformułowanie „sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym” należy rozumieć jako sprzedaż bez ingerencji w cechy danego towaru, a więc bez zmiany jego substancji, kształtu, wyglądu, koloru czy funkcji.

Pomocne wskazówki interpretacyjne wynikają z wyroku NSA z 23.01.2013 r. (II FSK 1104/11). Sąd podkreślił, że działalność handlowa polega na sprzedaży towarów uprzednio nabytych od innego podmiotu, natomiast towar nieprzetworzony to taki, którego cechy nie zostały zmienione. Jeśli zatem podatnik podejmuje czynności prowadzące do zmiany kształtu, wyglądu, koloru lub funkcji towaru, jego sprzedaż co do zasady przestaje być działalnością handlową. Jednocześnie samo konfekcjonowanie, takie jak przepakowanie, rozważenie czy rozlanie towaru, nie oznacza jeszcze działalności wytwórczej.

Przekazanie wytycznych jako przejaw działalności wytwórczej

KIS przyjmuje szerokie rozumienie działalności wytwórczej. Uznaje bowiem, że stawka ryczałtu 5,5% ma zastosowanie nie tylko w przypadku samodzielnego wytwarzania towarów przez podatnika, lecz także w razie organizowania procesu ich powstania przez podmiot zewnętrzny, według koncepcji (projektu lub wzoru) podatnika.

Tak wynika m.in. z interpretacji KIS z 28.02.2022 r. (0115-KDIT1.4011.805.2021.2.MST), dotyczącej sprzedaży hurtowej odzieży. Podatniczka zamawiała w zewnętrznych szwalniach produkcję określonych modeli bielizny według własnych projektów albo według specjalnie dla niej przygotowanych propozycji. Szwalnie nabywały materiały we własnym zakresie i sprzedawały podatniczce gotowe wyroby, które następnie były przez nią odsprzedawane pod własną marką. Organ uznał jednak, że skoro była ona pomysłodawczynią modeli i z jej inicjatywy dochodziło do ich wytworzenia, to osiągane przez nią przychody należy kwalifikować jako przychody z działalności wytwórczej, opodatkowane stawką 5,5%.

Podobne wnioski płyną z interpretacji KIS z 9.03.2022 r. (0115-KDIT1.4011.918.2021.2.MST), dotyczącej sprzedaży medali pamiątkowych, odznak turystycznych i automatów. Również w tym przypadku podatniczka zlecała wykonanie produktów podwykonawcom, przekazując im własne wzory i koncepcje. Organ przyjął, że skoro była ona pomysłodawczynią oferowanych wyrobów, a ich powstanie następowało z jej inicjatywy i na jej zlecenie, to uzyskiwane przychody powinny być opodatkowane stawką ryczałtu 5,5%.

W obu interpretacjach zaważyło nie to, kto faktycznie wykonywał czynności produkcyjne i nabywał surowce, lecz to, kto inicjował proces powstania nowego wyrobu oraz odpowiadał za jego koncepcję. W efekcie za działalność wytwórczą uznano także modele biznesowe, w których podatnik nabywał od podwykonawcy gotowy produkt i następnie sprzedawał go pod własną marką.

Aktualność tego stanowiska potwierdzają również interpretacje KIS z 13.01.2026 r. (0112-KDSL1-2.4011.695.2025.2.PSZ) i 9.04.2026 r. (0112-KDSL1-1.4011.45.2026.2.DT).

Bez własnej produkcji nie ma działalności wytwórczej

Odmienne stanowisko od prezentowanego przez organy podatkowe zajęły sądy administracyjne. WSA w Gliwicach w wyroku z 29.01.2026 r. (I SA/Gl 1347/25, nieprawomocny) stwierdził, że dla rozróżnienia działalności handlowej i wytwórczej istotne jest, czy podatnik sprzedaje w stanie nieprzetworzonym towar uprzednio nabyty, czy też sam wytwarza nowy wyrób. Decyduje więc nie samo autorstwo projektu, lecz to, czy podatnik prowadzi rzeczywisty proces wytwórczy.

Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem sprzedaży nie jest sam „projekt” opracowany przez podatnika, lecz gotowy towar wykonany przez zewnętrzny podmiot. Jeżeli zatem podatnik nabywa wyrób od producenta, a następnie odsprzedaje go bez ingerencji w jego substancję lub cechy, to co do zasady mamy do czynienia z działalnością usługową w zakresie handlu, a nie z działalnością wytwórczą.

Podobnie NSA w wyroku z 10.12.2024 r. (II FSK 903/23) uznał, że zlecenie wykonania towaru według własnego wzoru lub projektu, a następnie jego sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nie oznacza jeszcze prowadzenia działalności wytwórczej. Dla takiej kwalifikacji nie wystarcza więc samo inicjowanie zamówień, opracowanie koncepcji produktu, posługiwanie się własną marką czy przekazywanie producentowi wytycznych dotyczących wyglądu wyrobu.

Z orzecznictwa wynika zatem, że o działalności wytwórczej można mówić dopiero wtedy, gdy podatnik faktycznie produkuje towary. Jeśli natomiast zasadniczy proces ich powstawania odbywa się poza jego strukturą, z wykorzystaniem materiałów, technologii i zaplecza technicznego podmiotów trzecich, a podatnik jedynie zamawia gotowy produkt i odsprzedaje go dalej, to bardziej zasadne jest zakwalifikowanie takiej aktywności jako działalności handlowej.