Sprawozdanie z działalności a pandemia – perspektywa członka zarządu

Sprawozdanie z działalności (szd) jednostki lub grupy kapitałowej, sporządzane wraz ze sprawozdaniem finansowym (sf) lub skonsolidowanym sf, powinno – w myśl art. 49 ust. 2 uor – obejmować istotne informacje o ich stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń.

Szd sporządzają w zasadzie tylko osoby prawne, a wykaz zobligowanych do tego jednostek zawiera art. 49 ust. 1 uor. Stanowi on, że w przypadku spółek kapitałowych, ska, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, ska lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sf, szd jednostki.

Z obowiązku tego może się wyłączyć jednostka mała lub mikro, na podstawie stosownej uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników czy walne zgromadzenie akcjonariuszy (dalej walne zgromadzenie) jako organ zatwierdzający sf.

Również do rocznego skonsolidowanego sf dołącza się szd grupy kapitałowej, o czym stanowi art. 55 ust. 2a uor.

Informacje ujawniane w sprawozdaniu z działalności

Minimalny zakres informacji ujawnianych w szd określa art. 49 uor – dla sprawozdania jednostkowego, a art. 55 ust. 2a uor – dla sprawozdania skonsolidowanego. Ponieważ art. 55 ust. 2a odwołuje się bezpośrednio do art. 49, zakres wymaganych informacji jest analogiczny zarówno w jednostkowym, jak i w skonsolidowanym szd, a poniższe rozważania dotyczą obu rodzajów szd.

Szd, w odróżnieniu od sf – wbrew mylącej nazwie („sprawozdanie” to relacja o tym, co w rzeczywistości nastąpiło) – oprócz części sprawozdawczej powinno zawierać część prognostyczną. Wskazuje na to jednoznacznie art. 49 ust. 2 uor, przewidując, że szd powinno zawierać informację o:

• zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, w tym tych, które nastąpiły po zakończeniu roku obrotowego do dnia zatwierdzenia sf[1] (pkt 1),
• przewidywanym rozwoju jednostki (pkt 2),
• przewidywanej sytuacji finansowej (pkt 4).

Dodatkowe wskazówki dotyczące postaci i treści szd zawiera KSR 9 Sprawozdanie z działalności[2].

Mimo że obecnie występuje stan (pandemia) nieznany dotychczas standardom rachunkowości, treść KSR 9 (pkt 6.37 i 6.38) wydaje się być uniwersalna. Wskazuje on, że: kierownik jednostki [zarząd – przyp. aut.], przedstawiając przewidywania i oczekiwania dotyczące rozwoju jednostki, omawia zarówno pozytywne, jak i negatywne trendy, wyraźnie wskazując czynniki zależne i niezależne od jednostki. Opis perspektyw jednostki powinien być realistyczny i uwzględniać zamierzenia oceniane jako prawdopodobne do osiągnięcia. KSR skazuje także, że: jeżeli z uwagi na warunki makroekonomiczne niepewność co do przyszłości jest nietypowo wysoka, co powoduje, że możliwości prognozowania są znacznie ograniczone, jednostka nie prezentuje konkretnych informacji dotyczących perspektyw. W takich przypadkach opisuje się w sprawozdaniu z działalności ową niepewność i jej wpływ na zdolność jednostki do prognozowania oraz wpływ na wyniki działalności i sytuację finansową.

Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostkę (art. 4a uor):

• są zobowiązani do zapewnienia, aby sf, skonsolidowane sf, szd jednostki i grupy kapitałowej spełniało warunki przewidziane w uor,
• odpowiadają solidarnie wobec spółki za szkodę wywołaną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie obowiązku określonego w uor.

Kto zaś wbrew uor dopuszcza do niesporządzania, sporządzania niezgodnie z jej przepisami lub zawarcia w jednostkowych i skonsolidowanych szd nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 3 albo obu tym karom łącznie (art. 77 uor).

Wydłużenie terminów sporządzania i zatwierdzania sprawozdań za 2019 r.

W normalnych warunkach jednostki, w których rok obrotowy jest równy rokowi kalendarzowemu, są zobowiązane sporządzić szd (w pierwszej wersji) do 31 marca, a zatwierdzić do 30 czerwca roku następnego.

Z uwagi jednak na pandemię, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych[3] MF wydał rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji[4] (dalej rozporządzenie).

• Na mocy rozporządzenia jednostki sporządzające sprawozdania zgodnie z uor, otrzymały 3 dodatkowe miesiące na:
• sporządzenie jednostkowego i skonsolidowanego sf oraz szd,
• sporządzenie oświadczenia nt. informacji niefinansowych,
• sporządzenie sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej,
• zatwierdzenie jednostkowego i skonsolidowanego sf oraz szd.

Jeżeli rok obrotowy równy jest rokowi kalendarzowemu, terminy te mijają odpowiednio:

• sporządzenia sprawozdań – 30.06.2020 r. (zamiast 31.03.2020 r.),
• zatwierdzenia – 30.09.2020 r. (zamiast 30.06.2020 r.).

Dla jednostek zainteresowania publicznego terminy zostały wydłużone o 2 mies. (gdy rok obrotowy jest równy rokowi kalendarzowemu, odpowiednio do 31.05.2020 i 31.08.2020 r.).

Wydłużenie terminów dotyczy nie tylko jednostek sporządzających sprawozdania na ostatni dzień roku kalendarzowego (na 31.12.2019 r.), lecz także tych, których dzień bilansowy przypadał między 29.09.2019 a 30.04.2020 r. Jeżeli jednak obowiązek sporządzenia sf i szd lub ich zatwierdzenia przypadał na okres przed 31.03.2020 r., to terminy nie ulegają przedłużeniu.

Na tym tle powstaje pytanie: czy możliwość zatwierdzenia sf i szd nawet 9 mies. po dniu bilansowym ma znaczenie dla treści szd?

Możliwe sytuacje

Dla uproszenia przyjmujemy założenie, że jednostka stosuje – najczęściej zresztą spotykane – rozwiązanie, polegające na tym, że rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. dzień bilansowy przypada u niej na 31.12.2019 r. Oczywiście gdy jednostka stosuje inny rok obrotowy i dzień bilansowy jest również inny, wówczas należy odpowiednio przesunąć daty. Rozważmy możliwe przypadki:

Przypadek A – sf i szd jednostki zostały sporządzone (podpisane) 31.03.2020 r., a więc w „normalnym” terminie, i zostały już zatwierdzone.

Przypadek B – sf i szd jednostki zostały sporządzone na 31.03.2020 r., ale nie zostały jeszcze zatwierdzone.

Przypadek C – sf i szd jednostki nie zostały sporządzone do 31.03.2020 r., skorzysta ona z przewidzianego w rozporządzeniu przedłużenia terminu.

Dzień bilansowy czy data sporządzenia lub zatwierdzenia sprawozdania finansowego

W latach ubiegłych nie przywiązywano większej wagi do tego, czy część szd omawiająca zamierzenia kierownictwa była pisana z perspektywy dnia bilansowego, czy dnia sporządzenia sf lub dnia bliskiego dacie zatwierdzenia sf. Większość firm, nawet gdy sf i szd były sporządzane (a niekiedy badane) w marcu, nie zmieniała treści tych sprawozdań. Było to podejście zdroworozsądkowe, bowiem w okresie stabilizacji, w ciągu 2 czy 3 mies. na ogół nie następowały w jednostce i jej otoczeniu na tyle istotne zmiany, aby wymagały uwzględnienia.

Zmiany treści sf i szd jednostki, a w następstwie sprawozdania biegłego rewidenta z badania, w okresie między dniem ich sporządzenia (i ew. badania) oraz zatwierdzenia, były rzadkością. Obecna, wyjątkowa sytuacja – epidemia i jej skutki gospodarcze – może wymagać szczególnego, odmiennego podejścia. Dotyczy to zwłaszcza części prognostycznej szd (sf stanowi raport o tym, co się rzeczywiście zdarzyło do dnia bilansowego).

Warto podkreślić, że – jak wskazała PIBR w komunikacie z 6.04.2020 r.[5] – odpowiedzialność członków zarządu nie kończy się w momencie sporządzenia sf. Uor zobowiązuje bowiem zarząd do poinformowania biegłego rewidenta badającego sf i szd jednostki o zdarzeniach, które wywierają istotny wpływ na sytuację i działalność jednostki po sporządzeniu sf i szd, ale przed ich zatwierdzeniem.

Kluczową sprawą jest poinformowanie osób uczestniczących w walnym zgromadzeniu zatwierdzającym te sprawozdania o aktualnej sytuacji jednostki. W obecnej, szybko zmieniającej się sytuacji gospodarczej może to mieć istotne znaczenie.

Czy sprawozdanie z działalności jednostki musi być zmieniane

Trudno o jednoznaczną odpowiedź na to pytanie. Zapewne wiele sf i szd będzie zatwierdzanych w „normalnym” terminie (do 30.06.2020 r.), ale równie prawdopodobne jest, że nastąpi to później, od lipca do września 2020 r.

Bez względu na datę zatwierdzenia w szd powinny się znaleźć możliwie aktualne informacje o sytuacji i działalności jednostki po dniu bilansowym, a więc w okresie pandemii, oraz o wpływie pandemii na położenie jednostki. Mowa tu o dwojakiego rodzaju informacjach:

• o już odczutych skutkach pandemii (sprzedaż, zaopatrzenie, zatrudnienie) i ich wpływie na wyniki 2020 r.,
• o prognozach i zamiarach zarządu w „aktualnej” sytuacji.

Zawarcie w szd pierwszego rodzaju informacji, jeżeli nie jest to ze szkodą dla jednostki, nie powinno sprawiać większych trudności. Natomiast przedstawienie drugiego rodzaju informacji byłoby ryzykowne, za dużo bowiem niewiadomych. Zarząd może co najwyżej zadeklarować, że będzie się starał znaleźć informacje optymalne w danych warunkach (termin i przebieg powrotu do normalności, reakcje otoczenia – odbiorców, dostawców, zakres i skuteczność tzw. tarczy antykryzysowej i tzw. tarczy finansowej).

Warto zarazem pamiętać, że „przejrzystość” też ma swoje granice, walce o przetrwanie będzie towarzyszył wzrost konkurencji, w związku z czym rośnie waga tajemnicy handlowej. Może to uzasadniać prezentację szd w dwóch częściach: podstawowej, czyniącej zadość wymogom uor i podlegającej zatwierdzeniu, a następnie przekazaniu do rejestru sądowego, oraz uzupełniającej, udostępnianej jedynie osobom mającym prawo uczestniczyć w walnym zgromadzeniu.

Z uwagi na dynamiczny rozwój sytuacji wywołanej epidemią i jej skutki finansowe konieczność sporządzenia uzupełniającej części szd, zawierającej przynajmniej przegląd aktualności, wydaje się oczywista.

Do przemyślenia pozostaje również kwestia prezentacji innych niż pierwotnie planowano, kluczowych finansowych i niefinansowych wskaźników efektywności, charakterystycznych dla działalności jednostki (art. 49 ust. 3 uor).

W najbardziej komfortowej sytuacji są członkowie zarządu, których jednostki już zatwierdziły swoje roczne sf i szd (przypadek A). Takie sprawozdania nie podlegają zmianom, są ostateczne, a wszelkie problemy związane z epidemią znajdą odzwierciedlenie w bieżących komunikatach i sprawozdaniach za 2020 r.

Bardziej skomplikowana jest sytuacja członków zarządu po sporządzeniu – ale bez zatwierdzenia – sf i szd (przypadek B). Można tutaj wyróżnić kilka możliwych wariantów. Pierwszy z nich, najprostszy – szd zostało sporządzone, ale nigdzie go nie upubliczniono. W takim przypadku szd zostanie ew. zaktualizowane i doprowadzone do wersji ostatecznej, w której będzie podlegało zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie. Drugi wariant – uzupełnienie szd nieupublicznionego, ale sporządzonego przed wybuchem epidemii, a więc i nieaktualnego; także w tym wariancie wersja ostateczna szd może się różnić od wersji pierwotnej. I trzeci – szd upublicznione już w czasie epidemii – ale nieuwzględniające wszystkich istotnych, rozpoznanych ryzyk i zagrożeń – w tym przypadku skutków gospodarczych koronawirusa. Takie szd zapewne wymaga uzupełnienia.

W przypadku jednostek, których sf i szd podlegają obowiązkowi badania, w każdym z tych wariantów jest istotne, czy aktualizacja szd następuje przed sporządzeniem przez biegłego rewidenta sprawozdania z badania (wtedy sprawa jest prosta), czy po jego sporządzeniu – wówczas konieczne jest porozumienie się z biegłym rewidentem, który oceni, czy na skutek aktualizacji szd sprawozdanie z badania wymaga zmiany, czy nie.

Przypadek C – przesunięcie terminu sporządzeń sf i szd – wydaje się najprostszy, ale zarazem najtrudniejszy. Wymaga spojrzenia na treść szd z zupełnie innej perspektywy czasowej (w przypadku krańcowym – z połowy września 2020 r.). Znane będą już wyniki finansowe za co najmniej I półrocze, a niekiedy za 8 mies. 2020 r. oraz wiele aspektów najbliższej przyszłości (II półrocze). Trudno nie odnieść się do tej wiedzy, przedstawiając przewidywany rozwój czy przewidywaną sytuację finansową. Prezentowane plany finansowe lub inne założenia nie mogą odbiegać od znanej jednostce rzeczywistości.

Również sama treść szd będzie zapewne wymagać gruntowej analizy. Powiedzmy otwarcie: kogo we wrześniu 2020 r. będą interesowały zdarzenia, które nastąpiły w 2019 r.? Trzeba by ograniczyć informacje o przeszłości (2019 r.) do wykazu zagadnień przewidzianego w uor. Niewykluczone, że wiele zamierzeń aktualnych w styczniu czy w lutym będzie trzeba odłożyć lub zaniechać. Są też jednostki, które znacząco zmieniły profil swojej działalności – co oczywiście powinno znaleźć odzwierciedlenie w szd.

Warto również pamiętać, że treść szd musi być zbieżna z treścią sf. Jeżeli skutki pandemii wpłynęły na treść sf, to wymagają także odzwierciedlenia w szd.

Punktem obowiązkowym są zatem dobrze zdefiniowane oraz opisane ryzyka i zagrożenia.

Co w przypadku, gdy koronawirus nie wpłynął istotnie na jednostkę

Oprócz jednostek, które dotkliwie odczuły skutki pandemii (np. turystyka, hotelarstwo, gastronomia, kina, teatry, galerie handlowe, motoryzacja), istnieją też – na szczęście – takie, na które epidemia wpłynęła nieznacznie. Członkowie zarządu takich jednostek uwzględnią w szd – w odpowiedniej proporcji do całości szd – zarówno negatywne, jak i pozytywne skutki koronawirusa – z myślą o czytelnikach, którzy chcieliby wiedzieć, jak epidemia wpłynęła na sytuację i działalność jednostki.

Wbrew zasadzie, że w szd nie omawia się nieistotnych dla jednostki zdarzeń, warto rozważyć, czy nie byłoby słuszne zamieszczenie w nim stosownego zapisu, wskazującego na ogólne, trudne do przewidzenia ryzyka związane z pandemią, informując zarazem, że jak dotąd jej skutki dla jednostki nie były istotne. Każdy członek zarządu będzie się czuł pewniej, mając takie zabezpieczenie w szd.