Sprawozdanie finansowe spółki komandytowej za 2021 r.

Okresy objęte sprawozdaniami finansowymi

Z najprostszą sytuacją mamy do czynienia, jeśli wspólnicy spółki komandytowej nie podjęli decyzji o przesunięciu momentu stania się podatnikiem CIT i spółka ta od 1.01.2021 r. płaci od swoich dochodów podatek dochodowy od osób prawnych. W takim przypadku rok obrotowy i rok podatkowy spółki pokrywają się z kalendarzowym, zaś dzień bilansowy przypada na 31.12.2021 r. Sf obejmuje wtedy okres od 1.01.2021 do 31.12.2021 r.

Obowiązki sprawozdawcze będą przypadały – o ile nic negatywnego w życiu gospodarczym się nie wydarzy – w „standardowych”, przewidzianych w uor, terminach. Sf będzie zatem sporządzane nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego (tj. do 31.03.2022 r.), po przeprowadzeniu – zgodnie z wcześniej ustalonym przez kierownika jednostki harmonogramem – prac inwentaryzacyjnych, wyceny aktywów i pasywów oraz ustaleniu wyniku finansowego. Termin zatwierdzenia takiego sf to nie później niż 30.06.2022 r.

W przypadku tych spółek komandytowych, które skorzystały z prawa do przyjęcia statusu podatnika CIT od maja 2021 r., możliwych jest kilka scenariuszy. Dla przypomnienia: spółki takie mogły jednorazowo wydłużyć rok obrotowy 2020 – do 30.04.2021 r. Takie fakultatywne rozwiązanie wynika z art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej[1].

Jeśli spółka komandytowa skorzystała z tej możliwości, konieczne jest sporządzenie dwóch sf dotyczących 2021 r.: sf za 2020 r. obejmującego wydłużony okres od 1.01.2020 do 30.04.2021 r. oraz drugiego – na dzień kończący standardowy, wynikający z umowy spółki, rok obrotowy, tj. na 31.12.2021 r., który obejmuje okres od 1.05.2021 do 31.12.2021 r. Jest to okres krótszy niż 12 kolejnych miesięcy, ale nie można uznać, że w omawianej sytuacji nastąpiło automatyczne wydłużenie kolejnego roku obrotowego.

Dla przypomnienia: mimo trwania pandemii COVID-19 termin sporządzenia pierwszego sf nie został przesunięty. Rozporządzenie MF w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji[2] zezwalało na wydłużenie daty sporządzenia i zatwierdzenia sf obejmujących rok obrotowy kończący się nie później niż 31.03.2021 r. Oznacza to, że sprawozdanie na 30.04.2021 r. powinno być przygotowane do 31.07.2021, a zatwierdzone do 31.10.2021 r. Obejmowało ono okres 16 mies., zatem rozważenia wymaga odpowiedni sposób doboru danych porównawczych (o czym jest mowa dalej).

Z kolei sf za okres od 1.05.2021 do 31.12.2021 r. będzie też sporządzane i zatwierdzane z zachowaniem terminów przewidzianych w uor. Z uwagi na to, że będzie obejmowało okres 8 mies., również w tym przypadku powstaje problem, jak właściwie ustalić dane porównawcze (będą one pochodziły ze sprawozdania za wydłużony okres).

Kolejna możliwość to przyjęcie rozwiązania zakładającego, że nie następują zmiany długości lat obrotowych. Spółka komandytowa dokonywała wtedy na dzień 30.04.2021 r. tzw. technicznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, którego celem było ustalenie podstawy opodatkowania wspólników. Następujące od maja zdarzenia były ujmowane w księgach rachunkowych z uwzględnieniem, że podatnikiem jest spółka, a nie wspólnicy. Sf spółki obejmowało wtedy cały rok kalendarzowy 2021.

Dane porównawcze

Zgodnie z art. 46 ust. 1a uor w przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż kończący rok obrotowy, wykazuje się w nim stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy. Z kolei art. 47 ust. 2 i art. 48b ust. 2 uor przewidują, że w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych, w przypadku sporządzania ich za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

Jak jednak objaśnia KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja, różna długość okresów w przypadku danych sprawozdawczych i porównawczych prezentowanych w sf nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Jeżeli zdaniem jednostki prezentowanie w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych danych za okres sprawozdawczy różniący się długością od okresu porównawczego mogłoby utrudnić użytkownikom korzystanie z sf do celów analitycznych, to może ona przedstawić dane porównawcze (wynikające z ksiąg rachunkowych) za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego oraz zamieścić stosowne wyjaśnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi wykazanymi w sf.

Inaczej będzie w przypadku, gdy sf zostało sporządzone za okres od maja 2021 r., zaś wspólnicy przed 30.04.2021 r. podjęli uchwałę o zmianie na stałe roku obrotowego spółki komandytowej. Takie decyzje były podejmowane, gdyż spółka stała się płatnikiem podatku od zysków wypłacanych wspólnikom (które są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, a nie jak poprzednio z działalności gospodarczej) i rok obrotowy spółki przestał mieć znaczenie dla jej wspólników. Niektóre spółki skorzystały więc z okazji i przesunęły statutowy rok obrotowy względem roku kalendarzowego. W takim przypadku pierwszy rok po zmianie, a więc po 1.05.2021 r., powinien trwać zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 uor dłużej niż 12 mies., a dniem bilansowym będzie koniec nowo przyjętego roku.

Postać i treść sprawozdania finansowego za 2021 r.

Spółki komandytowe – jak wiadomo – są jednostkami zobowiązanymi, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 uor, do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sf od chwili rozpoczęcia działalności. Uzyskanie przez nie statusu podatnika CIT nie spowodowało zmiany tego obowiązku. Również ogólne zasady sprawozdawczości pozostały bez zmian. Konieczne było natomiast wprowadzenie wielu dodatkowych rozwiązań (w szczególności w zakładowym planie kont), umożliwiających rozliczenia zgodnie z nowym statusem podatkowym. Odpowiednie zmiany – o których mowa – należało wprowadzić niezwłocznie po przyjęciu statusu podatnika CIT. Teraz, przy okazji sporządzania rocznego sf, wskazane jest sprawdzenie, czy przyjęte rozwiązania działają prawidłowo.

Spółka komandytowa w zasadzie sporządza sf według zał. nr 1 do uor, a jeśli spełnia określone w uor warunki i wspólnicy (organ zatwierdzający) podjęli stosowną uchwałę, to według zał. nr 4 lub 5 (w zależności od wielkości spółki i decyzji organu zatwierdzającego).

Jeżeli w przeszłości podjęto już uchwałę uprawniającą kierownika spółki komandytowej (komplementariuszy) do sporządzenia sf przy wykorzystaniu uproszczeń przewidzianych w zał. nr 4 lub 5, analiza zaś wykazuje spełnienie warunków zaliczenia spółki komandytowej do jednostek mikro lub małych, określonych odpowiednio w art. 3 ust. 1a (1b) lub art. 3 ust. 1c (1d) uor, to taka uchwała jest nadal ważna. Nie ma potrzeby podejmowania nowej.

Sf spółki komandytowej – jak wszystkie inne sf – sporządza się w strukturze logicznej i formacie XML oraz podpisuje elektronicznym podpisem kwalifikowanym, zaufanym albo osobistym.

Zakres elementów sf (czy jest ich 4 – wprowadzenie, bilans, rachunek zysków i strat, dodatkowe informacje i objaśnienia, czy 5 – dochodzi rachunek przepływów pieniężnych, bądź 6 – sporządzane jest także zestawienie zmian w kapitale własnym) zależy od tego, jaki załącznik zastosowano do sporządzania sf oraz – w przypadku sporządzania go według zał. nr 1 – od tego, czy spółka komandytowa ma obowiązek poddać sf badaniu przez biegłego rewidenta, czy też nie.

Przyjęcie do stosowania wariantu rachunku zysków i strat (kalkulacyjny czy porównawczy) w przypadku zał. nr 5 lub 1 zależy od wyboru kierownika jednostki. Jak pokazuje praktyka, dominuje wariant porównawczy. Spółki komandytowe, jako jednostki z zasady prowadzące księgi rachunkowe zgodnie z uor, po przyjęciu statusu podatnika CIT nadal stosują dotychczasowe reguły ujmowania, wyceny i prezentacji zdarzeń.

Spółki komandytowe, spełniające określone w uor warunki zaliczenia do jednostek małych lub mikro, mogą, jak dotychczas, stosować uproszczenia w zakresie ujmowania oraz wyceny aktywów i pasywów. Odpowiednia decyzja kierownika jednostki, potwierdzona zapisami w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości, daje prawo do stosowania uproszczeń polegających na kwalifikacji umów leasingu czy najmu zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 3 ust. 6 uor), niestosowaniu przepisów o instrumentach finansowych (art. 28b uor) czy wycenie produktów bez uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych (art. 28 ust. 4a uor), rezygnacji z ustalania odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 uor) i innych, jeżeli nie wpływają na zniekształcenie rzetelnego i jasnego obrazu jednostki.

Do zakładowego planu kont należy wprowadzić konta służące ujęciu CIT obciążającego wynik finansowy (saldo tego konta jest prezentowane w rachunku zysków i strat w poz. J „Podatek dochodowy” (wariant porównawczy) lub poz. M. „Podatek dochodowy” (wariant kalkulacyjny). Kwota podatku dochodowego zaewidencjonowana na koncie 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego” powinna odpowiadać kwocie podatku wykazanej w zeznaniu CIT-8 składanym za 2021 r. Konieczne jest też ujęcie – przez spółkę jako płatnika – rozliczenia zaliczkowego i ostatecznego ze wspólnikami.

Rzeczywiste obciążenia podatkowe wspólników mogą niekiedy być niższe od przewidzianych w ustawach o podatku dochodowym ryczałtów, a w niektórych przypadkach podatek może nie wystąpić. Ulgi są zróżnicowane w zależności od tego, czy wspólnik jest komandytariuszem, czy komplementariuszem. Dlatego celowe jest otwarcie kont (najwygodniej analitycznych do konta 22) służących ujęciu rozrachunków z KAS z tytułu zarówno podatku dochodowego od wyniku spółki komandytowej, jak i zryczałtowanego podatku dochodowego, który spółka ma obowiązek pobierać i przekazywać do US w przypadku wypłat wspólnikom zysku i zaliczek na jego poczet.

Wynik za 4 miesiące w sprawozdaniu finansowym

Duża część spółek komandytowych wybrała opóźnione (do maja) przyjęcie statusu podatnika CIT ze względu na chęć uniknięcia podwójnego opodatkowania zysku wypracowanego w pierwszych 4 mies. 2021 r. Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że wypłacone zyski za 2020 r., jak i osiągnięte do dnia przyjęcia przez spółkę statusu podatnika CIT nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi. Spółki te na 30.04.2021 r. dokonywały zamknięcia ksiąg do celów podatkowych (przypomnijmy: nierodzącego obowiązku sprawozdawczego) i ustalały wynik finansowy, który – w razie osiągnięcia zysków – był w maju lub później wypłacany bez podatku wspólnikom. Kwestie podatkowe są zatem jednoznacznie rozstrzygnięte (por. interpretacje KIS z 5.03.2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.1.2021.1.SP, i 10.08.2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.431.2021.3.AK).

Mogą się natomiast pojawić wątpliwości, jak wynik ten traktować w rachunkowości. Otóż gdy zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej spółka komandytowa przyjęła status podatnika CIT z dniem 1.05.2021 r., była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający (tj. na 30.04.2021 r.). Ponadto art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej zawiera odniesienie do art. 8 ust. 6 updop, odnoszącego się do roku podatkowego spółki komandytowej. Regulacje te nakazują ustalenie wyniku za okres, gdy spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT, ale nie nakładają samoistnie obowiązku sporządzania przez nią sf na 30.04.2021 r.[3]

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów[4], na 30.04.2021 r. należało zamknąć księgi, ale było to zamknięcie wyłącznie dla celów podatkowych. W jego wyniku nie powstał obowiązek sporządzenia sf ani inne obowiązki związane ze sprawozdawczością. Następne sf spółki zostanie sporządzone na dzień bilansowy przypadający 31.12.2021 r. i będzie obejmować okres od 1.01.2021 do 31.12.2021 r. Celem „podatkowego” zamknięcia ksiąg rachunkowych było ustalenie wyniku finansowego za okres od 1.01.2021 do 30.04.2021 r. oraz rozliczenie podatkowe za ten okres, polegające na ustaleniu przychodów i kosztów podatkowych, przypadajacych na każdego ze wspólników.

W opisanej sytuacji spółka sporządza sf za okres od 1.01.2021 do 31.12.2021 r. i ujmuje w nim wynik finansowy wypracowany w całym 2021 r., z tym że będzie on różnie rozliczany podatkowo. Ustawa zmieniająca w art. 12 ust. 5 wskazuje, że do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej, od dnia, w którym stała się ona podatnikiem CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 updof lub art. 5 updop stanowiły przychody lub koszty wspólników. Z kolei w myśl art. 12 ust. 6 spółka komandytowa uwzględnia – od dnia, w którym stała się podatnikiem CIT – zdarzenia zaistniałe przed tym dniem, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania z tytułu CIT. Przepisy te oznaczają, że spółka komandytowa jest „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z jej działalności, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych wspólników spółki.

Zasady i terminy sporządzania sf są w tym przypadku standardowe. Nie zmienia sposobu postępowania także okoliczność, że sporządzono „robocze” sf na 30.04.2021 r.

Może się zdarzyć, że za styczeń–kwiecień spółka wypracowała zysk, który wypłaciła wspólnikom, podczas gdy następnie za maj–grudzień wynik jej działalności był ujemny, a cały 2021 r. zamyka się stratą bilansową. W rachunku zysków i strat za 2021 r. prezentowany jest łączny wynik, bez podziału na części przed majem i od maja. Można jednak wykazać w oddzielnym wierszu wynik finansowy brutto (zarazem netto) za pierwsze 4 mies. roku (art. 50 ust. 1 uor) – ustrukturyzowane sf przewiduje taką ewentualność.

Zmiana sposobu opodatkowania jest zmianą podatkową, a nie rachunkową. Nie nastąpiła zatem zmiana zasad (polityki) rachunkowości i ew. związane z tym przeliczenie danych porównawczych. Może się jednak zdarzyć, że interpretacja pewnych zdarzeń będzie sprawiała problem. Ilustruje to poniższy przykład.

W związku z przykładem warto przypomnieć, że SN w wyroku z 5.03.2009 r. (III CSK 290/8) wskazał, że w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku nie ma konieczności podejmowania stosownych uchwał, jeśli umowa spółki komandytowej przewiduje taką możliwość lub zgodzą się na to wszyscy wspólnicy. Zaznaczył też, że pobrane zaliczki nie podlegają rozliczeniu, nawet jeżeli spółka nie osiągnie zysku. Wspólnicy – ani komandytariusze, ani komplementariusze – nie mają obowiązku ich zwrotu. Księgowe rozliczenie takiej zaliczki nastąpi w okresie sprawozdawczym, w którym spółka osiągnie zysk.

Jeśli spółka komandytowa przez kolejne miesiące osiąga zysk i wypłaca wspólnikom zaliczki, to wszystkie wypłacone kwoty wykazuje się w pasywach bilansu, jako „Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)”.

Z chwilą przyjęcia przez spółkę statusu podatnika CIT dodatkowo uwzględnienia wymaga zryczałtowany podatek dochodowy. Od 1.01.2021 lub 1.05.2021 r., zależnie od której z tych dat spółka komandytowa przyjęła status podatnika CIT, przychody uzyskiwane z udziału w jej zyskach przez wspólników – zarówno osoby prawne, jak i fizyczne – podlegają opodatkowaniu analogicznie jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Wiąże się to z obowiązkiem poboru przez spółkę i odprowadzenia do US zryczałtowanego 19-proc. podatku dochodowego od dokonanych świadczeń i wypłat (art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop).

Po zakończeniu 2021 r. spółka udostępnia – na potrzeby rozliczenia podatku – dwa rodzaje informacji:

• do 31.01.2022 r. składa do US informację na formularzu PIT-8AR o pobranym i wpłaconym do US zryczałtowanym podatku dochodowym od kwot, które wypłacono wspólnikom od momentu, gdy stała się podatnikiem CIT,
• w terminie umożliwiającym podatkowe rozliczenie się wspólników przekazuje im informację o tym, jaka kwota dochodu ustalonego zgodnie z zasadami podatkowymi przypada wspólnikom, według struktury udziałów w spółce na 31.12.2021 r.; umożliwia to rozliczenie się z dochodów z działalności gospodarczej za czas, kiedy spółka komandytowa nie miała jeszcze statusu podatnika CIT (za okres od stycznia do końca kwietnia 2021 r., jeśli stała się podatnikiem CIT od 1.05.2021 r.).

Ujawnienia w informacji dodatkowej

Wszystkie spółki powinny wskazać w informacji dodatkowej, że są podatnikami CIT od 1.01.2021 lub 1.05.2021 r. Jest to ważna informacja dla użytkowników sf. Dzięki niej mogą zrozumieć, jak był lub będzie dzielony wypracowany wynik finansowy. Informacja ta może być zamieszczona we wprowadzeniu do sf (pkt 7) jako element wyznaczający przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Można ją również ujawnić w pkt 10 dodatkowych informacji i objaśnień (zał. nr 1 do uor) jako „Inne informacje, jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki”. Dla jednostek małych (zał. nr 5 do uor) wykaz punktów dodatkowych informacji i objaśnień nie ma odpowiednika pkt 10 z zał. nr 1. Niemniej wykaz zaczyna się od słów „w szczególności”, co wskazuje, że nie stanowi katalogu zamkniętego. Nie ma zatem przeszkód do zamieszczenia odpowiednich wyjaśnień w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Zdaniem autorki lepszym rozwiązaniem jest zakomunikowanie faktu i daty przyjęcia przez spółkę statusu podatnika CIT we wprowadzeniu do sf, gdyż jest ono czytane częściej i uważniej niż dodatkowe informacje i objaśnienia.

W przypadku spółek komandytowych sporządzających sf według zał. nr 1 ważne jest również, że z chwilą przyjęcia statusu podatnika CIT powstał obowiązek przedstawienia w strukturze XML tzw. noty podatkowej, w której następuje rozliczenie różnicy między podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. W przypadku spółek komandytowych sporządzających uproszczone sf (według zał. nr 5 lub 4) nota taka nie jest obligatoryjna. Jej dobrowolne sporządzenie i włączenie do dodatkowych informacji i objaśnień niewątpliwie zwiększyłoby wartość informacyjną sf.

W nocie podatkowej za 2021 r. wykazuje się dane za ten rok, przy czym szczególnej uwagi wymagają dane za czas posiadania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT (odpowiednio 12 lub 8 mies.). Schema XML dla noty przewiduje prezentację danych także za okres porównawczy (2020 r.), ale te kolumny pozostaną puste. Nie jest celowa prezentacja danych fikcyjnych.

Wątpliwości mogą budzić prezentowane kwoty, jeśli spółka była podatnikiem CIT jedynie przez 8 mies. Zdaniem autorki w nocie wykazuje się kwotę wyniku za cały rok (figurującą w rachunku zysków i strat). Następnie w pozycjach szczegółowych (C „Przychody niepodlegające opodatkowaniu w roku bieżącym” i E „Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”) wskazuje się wszystkie przychody i koszty przypadające na okres, gdy podatnikami byli wspólnicy spółki. W kolejnych pozycjach według schematu prezentuje się jedynie kwoty różnic przypadających na okres 8 mies., w ciągu których spółka była już podatnikiem CIT.

W przypadku spółek komandytowych najczęstszymi przyczynami przejściowych i trwałych rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania (oprócz wskazanych przychodów i kosztów opodatkowanych u wspólników) są:

• w zakresie przychodów:

• naliczone, nieotrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop),
• niezrealizowane różnice kursowe (art. 15a ust. 2 updop),
• przychody bilansowe nieuznane podatkowo (art. 12 ust. 3 updop), np. spowodowane wyceną długoterminowych umów o usługi metodą zaawansowania robót,
• zapłacone odsetki bilansowo ujęte w poprzednim okresie sprawozdawczym (art. 12 ust. 1 updop),
• zrealizowane różnice kursowe zarachowane uprzednio w rachunkowości (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop),
• przychody z zysków w innych podmiotach (art. 7b updop);

• w zakresie kosztów:

• darowizny i wszelkiego rodzaju ofiary, z wyjątkiem określonych przepisami (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop), w tym takich, które z uwagi na pandemię mogą zostać odliczone,
• koszty egzekucyjne spowodowane niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 updop),
• odpisy z tytułu amortyzacji samochodu osobowego powyżej określonych przepisami limitów (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop),
• koszty eksploatacji samochodów osobowych (art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a, 50, 51 updop),
• kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od zobowiązań z tytułu np. nieprzestrzegania przepisów ochrony środowiska (art. 16 ust. 1 pkt 19 updop),
• należności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop) lub nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 updop),
• odsetki za nieterminową wpłatę należności budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop),
• kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop),
• odpisy aktualizujące wartość należności i inne składniki aktywów (art. 16 ust. 1 pkt 26a updop),
• koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, napoje alkoholowe (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop),
• wpłaty sankcyjne na PFRON (art. 16 ust. 1 pkt 36 updop),
• umorzone należności, z wyjątkiem należności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 44 updop),
• naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop),
• niezrealizowane różnice kursowe (art. 15a ust. 3 updop),
• różnice między amortyzacją bilansową a podatkową (art. 15 ust. 6 updop),
• koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony limit (art. 15c ust. 1 updop),
• koszty usług niematerialnych i innych ponoszonych na rzecz jednostek powiązanych powyżej określonego przepisami limitu (art. 15e ust. 1 updop),
• koszty usług niematerialnych z rozliczenia przekroczenia limitu w latach poprzednich – do 5 lat (art. 15c ust. 9 updop), oraz koszty finansowania dłużnego z rozliczenia przekroczenia limitu w latach poprzednich (art. 15c ust. 18 updop),
• koszty niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 updof, czyli ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych (art. 16 ust. 1 pkt 57 updop),
• koszty nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 40 art. 15 ust. 4h i art. 16 ust. 1 pkt 57a updop,
• kwota rezerw utworzonych na koszty (art. 15 ust. 4e updop),
• zapłacone odsetki, w tym od kredytów i pożyczek, zarachowane bilansowo w poprzednich okresach (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop),
• zrealizowane różnice kursowe, ujęte bilansowo w latach poprzednich (art. 15a ust. 3 updop),
• wypłacone wynagrodzenia z okresu poprzedniego (art. 15 ust. 4g updop) oraz opłacone składki społeczne z okresu poprzedniego (art. 15 ust. 4h updop).

W przypadku spółki komandytowej w 2021 r. nie wystąpi różnica przejściowa wynikająca z rozliczania straty podatkowej. Ale już w sf za kolejne lata spółka komandytowa będzie mogła obniżać podstawę opodatkowania, rozliczając podatkową stratę z 2021 r.

Odroczony podatek dochodowy

Z chwilą gdy spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, obowiązują ją przepisy dotyczące odroczonego podatku dochodowego (wcześniej problem ten nie dotyczył spółki komandytowej, gdyż – jak w każdej spółce osobowej – to wspólnicy byli podatnikami podatku dochodowego). Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego reguluje art. 37 uor, a uszczegóławia je KSR 2 Podatek dochodowy[5]. Jeżeli spółka komandytowa należy do jednostek małych lub mikro, może odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, nawet jeśli jej sf – w myśl art. 64 ust. 1 pkt 4 uor – podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

Podsumowanie

Zasady sporządzania i zatwierdzania sf spółki komandytowej za 2021 r. pod względem „proceduralnym” nie różnią się istotnie od zasad stosowanych w latach poprzednich. Obecnie jednak warto szczególną uwagę poświęcić temu, co nowe – prawidłowemu ustaleniu zobowiązań podatkowych zarówno samej spółki jako podatnika CIT, jak i spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego od zysku wspólników (zwłaszcza jeśli kwoty zaliczkowych wypłat z zysku zmieniały się w ciągu roku).

Jeżeli spółka komandytowa jest zaliczana do jednostek dużych albo – mimo że spełnia warunki zaliczenia do małych – nie skorzystała z możliwości zastosowania przewidzianych w uor uproszczeń, to ciąży na niej nowy, niełatwy obowiązek:

• ustalenia odroczonego podatku dochodowego w prawidłowej wysokości,
• wypełnienia noty podatkowej, stanowiącej część dodatkowych informacji i objaśnień.

Mam nadzieję, że spółki komandytowe pomyślnie wywiążą się z nowych powinności, a wyjaśnienia zawarte w niniejszym artykule będą w tym pomocne.