Spółki jawne i komandytowe nowymi podatnikami CIT

Zmiana zasad uznawania spółek osobowych za podatników CIT nastąpiła za sprawą ustawy z 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw[1].

Reguły opodatkowania spółek osobowych określa art. 1 ust. 2 i 3 updop. Przepisy tej ustawy nie odnosiły się dotychczas do spółek niemających osobowości prawnej, z wyjątkami określonymi w ust. 3 art. 1, który – w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. – stanowił, że regulacje updop mają również zastosowanie do:

• spółek komandytowo-akcyjnych (ska) mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP,
• spółek niemających osobowości prawnej, z siedzibą lub zarządem w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jeżeli zatem zagraniczna spółka osobowa zgodnie z właściwymi przepisami podatkowymi (obowiązującymi za granicą, w państwie swojej rezydencji) była podatnikiem obowiązującego tam podatku dochodowego od osób prawnych, status podatnika CIT zachowywała również w Polsce.

Do końca 2020 r. utworzone zgodnie z polskim prawem spółki osobowe (inne niż ska) nie były zatem podatnikami CIT. Podatnikami w stosunku do dochodów tych spółek byli ich wspólnicy. Dotyczyło to m.in. spółek jawnych i komandytowych.

Opodatkowanie CIT spółek komandytowych w 2021 r.

Od 1.01.2021 r. art. 3 ust. 3 pkt 1 updop stanowi, że podatnikami CIT są spółki komandytowe i ska, mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. W stosunku do ska przepisy nie uległy zmianie (tego rodzaju „polskie” spółki zachowują status podatników CIT). Od 1.01.2021 r. dodatkowo podatnikiem CIT jest każda „polska” spółka komandytowa (z możliwością odroczenia momentu uzyskania tego statusu do 1.05.2021 r.[2]). Spółki te przestały być „transparentne” w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa zasada dotyczy spółek mających w Polsce siedzibę (tj. utworzonych zgodnie z przepisami polskiego prawa handlowego) lub zarząd (tzn. faktycznie zarządzanych w Polsce, nawet jeśli są utworzone za granicą[3]).

Ponieważ nie zmieniono art. 1 ust. 3 pkt 2 updop, spółki komandytowe utworzone lub zarządzane za granicą, które w państwie swojej siedziby (zarządu) nie mają statusu podatnika, nadal nie są podatnikami CIT w Polsce. Jeżeli jednak zagraniczna spółka komandytowa (niemająca w Polsce siedziby ani zarządu) jest za granicą podatnikiem CIT, to również w Polsce zachowuje taki status (na podstawie niezmienionego art. 1 ust. 3 pkt 2 updop).

Warunki opodatkowania CIT spółek jawnych

Odmiennie niż w przypadku spółek komandytowych, nie każda spółka jawna z siedzibą lub zarządem na terytorium RP[4] stała się w 2021 r. podatnikiem CIT. Art. 1 ust. 3 pkt 1a updop stanowi bowiem, że przepisy tej ustawy stosuje się do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 updop albo (…) w art. 8 ust. 1 updof (…), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

Aby określić, czy „polska” spółka jawna jest podatnikiem CIT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy jej wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne – jeżeli tak, spółka nie ma statusu podatnika CIT.

Gdy wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, spółka nie będzie podatnikiem CIT, jeśli złoży informację o strukturze udziałowej[5]. Informacja zawiera dane podmiotów będących podatnikami PIT lub CIT i finalnymi beneficjentami zysków spółki (które „przepływają” przez podmioty transparentne podatkowo, np. gdy wspólnikiem spółki jawnej jest inna spółka osobowa, fundusz inwestujący, trust bądź inny podmiot niemający statusu podatnika podatku dochodowego). Celem informacji jest uzyskanie przez organy podatkowe danych o osobach, które – mając status podatnika podatku dochodowego – zapłacą podatek od zysków spółki.

Jeżeli spółka, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, nie złoży ww. informacji – stanie się podatnikiem CIT.

Uwaga: Spółka jawna, która uzyska status podatnika CIT, pozostaje nim do końca swojego istnienia. Nawet jeżeli w wyniku zmian w składzie osobowym wspólników jej wspólnikami staną się wyłącznie osoby fizyczne, nadal będzie podatnikiem CIT.

Spółki jawne z wyłącznym udziałem osób fizycznych

„Polskie” spółki jawne, mające za wspólników jedynie osoby fizyczne, nie są podatnikami CIT. Moim zdaniem nie muszą one podejmować żadnych działań. Potwierdza to uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej: zmienione regulacje odnoszące się do spółki jawnej nie obejmowałyby spółek jawnych, których jedynymi wspólnikami byłyby osoby fizyczne, których tożsamość wynika z innych dokumentów składanych przez spółkę. Znam jednak poglądy, że spółki jawne mające za wspólników jedynie osoby fizyczne powinny na wszelki wypadek złożyć informację o strukturze udziałowej. Wobec niskiej jakości legislacyjnej ustawy zmieniającej oraz nieprzewidywalności interpretacji fiskusa są one całkowicie zrozumiałe.

Użyte w przepisie pojęcie „osób fizycznych” należy rozumieć ściśle – nie obejmuje ono np. spółek osobowych.

Problem z określeniem zasad opodatkowania spółki jawnej może się pojawić w przypadku śmierci jednego ze wspólników. Prowadzi to do zmiany struktury udziałowej oraz braku pewności co do składu wspólników (do zakończenia procedury działu spadku). W przypadku dziedziczenia testamentowego jednym ze spadkobierców może być osoba prawna – co zmienia zasady uznawania spółki jawnej za podatnika CIT.

W mojej ocenie zasadne jest utrzymanie statusu spółki jako niepodatnika CIT do zakończenia procesu działu spadku (do momentu określenia, kto jest nowym wspólnikiem, nie ma praktycznie możliwości złożenia informacji aktualizującej). Jeżeli w wyniku działu spadku wspólnikami pozostaną osoby fizyczne, spółka jawna nie będzie podatnikiem CIT. Gdy wspólnikiem stanie się osoba inna niż fizyczna, dla utrzymania dotychczasowego statusu spółki jawnej konieczne będzie złożenie informacji o strukturze udziałowej.

Informacja o strukturze udziałowej

Informacja taka składana jest (zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1a i ust. 4–6 updop) – według wzoru ustalonego przez MF[6] – do naczelnika US właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej, a także do naczelników US właściwych dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki:

• przed rozpoczęciem roku obrotowego,
• w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie wspólników/podatników (aktualizacja informacji).

W razie niezłożenia ww. informacji – zgodnie z art. 1 ust. 5 updop – spółka jawna nabywa status podatnika odpowiednio od:

• pierwszego dnia roku obrotowego,
• dnia zaistnienia zmian w składzie wspólników/podatników,

do dnia jej likwidacji lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Informacja zawiera też dane o „wielopoziomowym” pośrednim udziale w zysku spółki jawnej. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest np. inna spółka osobowa, której wspólnikiem jest również spółka osobowa – należy wskazać wszystkich mających status podatnika podatku dochodowego finalnych odbiorców zysku (dochodu) spółki, której dotyczy informacja. Ważne jest, aby informacja obejmowała grupę wszystkich finalnych odbiorców 100% zysku spółki jawnej (będących podatnikami podatków dochodowych). Jeżeli informacja ma charakter niepełny (nawet w niewielkim zakresie – ułamka procenta), spółka jawna uzyskuje status podatnika CIT.

Informacja składana przed rozpoczęciem roku obrotowego

W mojej ocenie spółki jawne (których wspólnikami są nie tylko osoby fizyczne[7]) niemające statusu podatnika CIT i niepodlegające obowiązkowi aktualizacji informacji (z uwagi na niezmieniony skład wspólników/podatników[8]) nie powinny być zobowiązane do cyklicznego składania, przed rozpoczęciem każdego kolejnego roku podatkowego, informacji o strukturze udziałowej. Niestety, literalne brzmienie przepisu wskazuje na taki obowiązek.

Realizacja ww. obowiązku w przypadku nowo utworzonych spółek jawnych (niemających jako wspólników jedynie osób fizycznych) napotyka poważny problem – „przed rozpoczęciem roku obrotowego” taka spółka nie istnieje (odmiennie niż w przypadku spółek kapitałowych nie istnieje spółka jawna w organizacji). Ustawowy wymóg nie jest więc możliwy do spełnienia. Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej wynika, że nie było intencją ustawodawcy uczynienie podatnikami CIT wszystkich spółek jawnych tworzonych po 31.01.2021 r. (mających wśród wspólników podmioty inne niż osoby fizyczne). Należy więc poczekać, jakie wyjście z tego impasu prawnego zaproponuje fiskus.

Aktualizacja informacji

Aktualizacja jest składana w przypadku zmian składu wspólników/podatników (np. w wyniku zbycia udziału w spółce jawnej, przystąpienia nowego wspólnika[9]). Moim zdaniem nie podlega raportowaniu zmiana samej proporcji podziału zysku spółki – jeżeli nie zmienia się skład wspólników/podatników (chociaż pewność w tym zakresie uzyskamy po zapoznaniu się z treścią formularza aktualizacyjnego).

Moim zdaniem 14-dniowy termin na aktualizację informacji jest terminem materialnym, tj. nieprzywracalnym, którego naruszenie skutkuje uzyskaniem przez spółkę jawną statusu podatnika CIT. Stąd istotne jest ustalenie momentu, od którego zaczyna on bieg. Jeżeli zmiana podlegającego raportowaniu składu podatników wiąże się ze zmianą umowy spółki jawnej (zmianą wspólników), termin ten powinien być liczony od dnia zmiany umowy spółki.

W literaturze wydaje się przeważać pogląd, że zmiana umowy spółki jawnej następuje w dniu dokonania stosownej czynności prawnej (podjęcia uchwały) przez wspólników, a nie w dniu jej wpisu do KRS. Stąd termin 14 dni należy liczyć od pierwszej z dat.

Wątpliwości budzi sposób liczenia terminu 14 dni na aktualizację informacji. Ponieważ jest to termin materialny, a nie proceduralny, nie dotyczy go wprost zasada wyrażona w art. 12 § 1 Op, mówiąca, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Ponieważ w praktyce często do terminów materialnych stosuje się ww. zasadę procesową, a w samym przepisie posłużono się sformułowaniem „licząc od dnia” (co moim zdaniem oznacza „po tym dniu”), w powyższym przykładzie termin aktualizacji upłynie 15 sierpnia.

Informacja składana przez spółki jawne istniejące w 2020 r.

Jeżeli spółka jawna istniejąca w 2020 r. lub tworzona w styczniu 2021 r. ma w składzie wspólników nie tylko osoby fizyczne, to aby nie stać się podatnikiem CIT, powinna złożyć informację o strukturze udziałowej w szczególnym terminie. Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a updop[10], spółka taka składa do 31.01.2021 r., według stanu na:

• 1.01.2021 r. – jeżeli rozpoczęła działalność przed 1.01.2021 r.,
• dzień rozpoczęcia działalności – jeżeli rozpoczęła działalność w okresie od 1.01.2021 do 31.01.2021 r.[11]

Jeśli przed przekazaniem ww. informacji nastąpi zmiana w składzie wspólników/podatników, pierwsza aktualizacja informacji (o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b updop) powinna zostać złożona w terminie do 31.01.2021 r., chyba że termin na jej złożenie przypada później.

W przypadku niezłożenia powyższych informacji spółka jawna uzyskuje status podatnika CIT odpowiednio z dniem 1.01.2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie wspólników/podatników.

Moment nabycia statusu podatnika CIT przez spółki jawne i komandytowe

Art. 12 ustawy zmieniającej określa moment uzyskania przez spółki jawne i komandytowe statusu podatnika CIT. Ust. 1 tego przepisu wskazuje, że datą wejścia w życie nowych zasad jest 1.01.2021 r. Dotyczy to nie tylko opodatkowania CIT samej spółki jawnej czy komandytowej, lecz także (będzie o tym mowa dalej) opodatkowania u wspólników dochodu z zysku spółki, objęcia (nabycia) i zbycia udziałów w niej, wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji.

Ust. 2 art. 12 wskazuje, że spółka komandytowa „może postanowić”, że zmienione przepisy stosuje się do tej spółki oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w niej, począwszy od 1.05.2021 r. Spółka komandytowa uzyskuje wówczas status podatnika CIT z dniem 1.05.2021 r.[12] Nie może wybrać innego terminu opodatkowania CIT (np. 1.04.2021 r.).

W przepisach nie określono szczególnej formy takiego „postanowienia”, nie wprowadzono też obowiązku informowania organów podatkowych o podjętej decyzji. Moim zdaniem decyzja ta powinna być podjęta w sposób zgodny z zasadami zarządzania spółką (wywołuje skutek w stosunku do spółki oraz wszystkich jej wspólników), a jej wdrożenie może nastąpić poprzez fakty dokonane (zachowanie opodatkowania przez wspólników i nierozliczanie podatku przez spółkę do 30.04.2021 r.).

Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości odroczenia terminu uzyskania statusu podatnika CIT przez spółkę jawną. Jeżeli spełni ona ustawowe warunki (ma co najmniej jednego wspólnika niebędącego osobą fizyczną i nie złoży do 31.01.2021 r. informacji o wspólnikach/podatnikach), stanie się podatnikiem CIT od 1.01.2021 r.

W wyniku uzyskania statusu podatnika CIT spółka jawna lub komandytowa rozpoczyna rozliczanie CIT „w swoim imieniu”. Datą rozpoczęcia opodatkowania w tym rygorze jest w przypadku:

• spółek jawnych (mających co najmniej jednego wspólnika niebędącego osobą fizyczną):

• 1.01.2021 r. – w odniesieniu do spółek istniejących w 2020 r., które nie złożyły do 31.01.2021 r. informacji o strukturze udziałowej,
• każdy dzień po 31.12.2020 r., w którym spółka jawna została utworzona, jeśli nie złożyła informacji o strukturze udziałowej[13],
• każdy dzień po 31.12.2020 r., w którym zaistniał obowiązek złożenia aktualizacji informacji o strukturze udziałowej (np. nastąpiła zmiana umowy spółki i tym samym zmiana składu wspólników/podatników), a spółka nie wykonała takiego obowiązku w terminie 14 dni;

• spółek komandytowych:

• 1.01.2021 r. – jeżeli spółka istniejąca w 2020 r. nie skorzystała z możliwości przesunięcia momentu opodatkowania CIT do 1.05.2021 r.),
• 1.05.2020 r. – jeżeli spółka istniejąca w 2020 r. lub założona na początku 2021 r. skorzystała z możliwości przesunięcia momentu opodatkowania CIT na ten dzień,
• każdy dzień po 31.12.2021 r., w którym spółka została utworzona, jeżeli nie skorzystała z możliwości przesunięcia momentu opodatkowania CIT na 1.05.2020 r.

Rok podatkowy spółki osobowej i obowiązki bilansowe

Zbieg przepisów przejściowych oraz samej updop, wiążących się z określeniem zasad ustalania roku podatkowego spółek jawnych i komandytowych, powoduje trudności w jednoznacznym określeniu, kiedy zaczyna się i kończy „pierwszy” rok podatkowy nowych podatników CIT[14].

Zgodnie z art. 8 ust. 2b updop w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego. Dodatkową regulację dotyczącą spółek jawnych zawiera także art. 9 ust. 2e updop, zgodnie z którym w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika jest ona obowiązana:

• zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz
• wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników.

Szczególny przepis (przejściowy) dotyczy spółek komandytowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej, jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej, o której mowa w ust. 2, przypada w okresie od dnia 31.12.2020 r. do dnia 31.03.2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30.04.2021 r. Przepis ma charakter warunkowy (spółka może kontynuować rok obrotowy). Spółka może ten rok obrotowy zakończyć (w zwykłym terminie). Art. 12 ust. 4 dotyczy tylko roku obrotowego, który może być „dostosowany” do przedłużonego okresu, w którym spółka komandytowa nie jest podatnikiem CIT.

Art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej stanowi zaś, że z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym (…) art. 8 ust. 6 (…) [updop] stosuje się odpowiednio.

Ten ostatni przepis wskazuje, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Skoro ustawodawca określił w przepisie przejściowym (art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej) skutki podatkowe niektórych zdarzeń, to moim zdaniem dotyczą one okresu wejścia w życie zmian i mają pierwszeństwo przed zastosowaniem „stałych” reguł (art. 8 ust. 2b i art. 9 ust. 2e updop). Niestety, w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej nie określono, jakiego okresu on dotyczy. Trudno jednak uznać, że jest to reguła uniwersalna, która będzie miała zastosowanie również w przyszłości.

Stąd w mojej ocenie art. 12 ust. 3 należy odczytywać łącznie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Przepis ten dotyczy spółek jawnych i komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT z dniem 1.01.2021 r. (ew. spółek komandytowych, które przesunęły ten moment na 1.05.2021 r.). W przypadku tych spółek z odwołania do art. 8 ust. 6 updop wynika, że jeżeli mają one „przesunięty” rok obrotowy w stosunku do kalendarzowego, to ich nowy rok podatkowy trwa do końca ich roku obrotowego.

Praktyczne skutki uzyskania statusu podatnika CIT

Spółka komandytowa lub jawna będąca podatnikiem CIT rozlicza podatek dochodowy według zasad przewidzianych w updop (tak jak m.in. spółki kapitałowe). Od dnia nabycia statusu podatnika CIT spółka traci transparentność podatkową, a zatem osiągnięte przez nią przychody i poniesione koszty nie są już odnoszone do jej wspólników.

Art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej stanowi, że do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych i jawnych, które stały się podatnikami CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 updof lub art. 5 updop stanowiły przychody lub koszty wspólników takich spółek. Jest to ważna regulacja, odnosząca się również do przyszłości – bez żadnych ograniczeń czasowych. Jej celem jest zapobieżenie podwójnemu potrąceniu kosztów uzyskania przychodów oraz podwójnemu opodatkowaniu tego samego przychodu.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej spółka jawna i komandytowa kontynuują dokonaną przed dniem, w którym stały się podatnikiem CIT, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie:

• wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip),
• przyjętej metody amortyzacji,
• stawek i okresu amortyzacji,
• wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych i wnip

oraz stosując przepisy updop i updof, uwzględniają zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stały się podatnikiem CIT, mające wpływ na wysokość ich zobowiązania w tym podatku.

Z przepisu tego wynika obowiązek kontynowania zasad opodatkowania, w tym amortyzowania majątku (np. stosowania wybranej przez wspólników degresywnej metody amortyzacji).

Stanowiąc o „uwzględnieniu zdarzeń” powstałych przed uzyskaniem przez spółkę osobową statusu podatnika CIT, art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej wprowadza zasadę quasi-sukcesji podatkowej. Trudno jednak ocenić, jak będzie on interpretowany przez organy podatkowe – jak daleko według nich sięgać ma ta quasi-sukcesja. Przykładowo, jaka będzie odpowiedź na pytanie, czy spółka jawna i komandytowa będą mogły zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należności, które zostały zaliczone do przychodów należnych przez wspólników (jest to warunek uznania odpisu za koszt podatkowy). Moim zdaniem powinna to być odpowiedź twierdząca.

Stosowanie stawki CIT 9%

Przepisy updop oraz ustawy zmieniającej nie pozwalają na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy spółki komandytowe i jawne (podatnicy CIT) będą mogły korzystać w 2021 r. z obniżonej stawki CIT. Art. 19 ust. 1a updop zawiera listę zdarzeń wykluczających zastosowanie stawki 9%. Zakładając, że spółka nie podlegała określonym w tym przepisie przekształceniom, ograniczenie nie ma do niej zastosowania.

Art. 19 ust. 1d updop wskazuje, że podatnicy stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika. Definicję „małego podatnika” zawiera art. 4a pkt 10 updop – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro. Jednak spółka jawna lub komandytowa nie była w 2020 r. „podatnikiem uzyskującym przychody”. Ust. 1e wskazuje zaś, że warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności. Trudno jest ocenić możliwość zastosowania ust. 1d w stosunku do spółek jawnych i komandytowych działających również jako podmioty transparentne w podatku dochodowym. Nie rozpoczynają one działalności, a jedynie zmieniają status podatkowy.

Moim zdaniem prawidłowa (zgodna z zasadą zakazu dyskryminacji) wykładnia art. 19 updop nakazuje przyznać spółkom jawnym i komandytowym prawo do korzystania ze stawki CIT 9%. Najbardziej trafna wydaje się wykładnia, zgodnie z którą wielkość przychodów spółki (odnoszonych do jej wspólników) powinna być wyznacznikiem prawa do skorzystania ze stawki obniżonej. Potwierdza to pośrednio uregulowanie w art. 18 i art. 19 ustawy zmieniającej pewnych ograniczeń „antyoptymalizacyjnych”, które nie ustanawiają jednak ogólnej zasady wyłączenia spółek jawnych i komandytowych z korzystania z niższej stawki CIT.

Opodatkowanie wspólników

Od 1.01.2021 r., w konsekwencji nabycia przez spółki komandytowe i niektóre spółki jawne statusu podatników CIT, zmianie uległy również zasady opodatkowania wypłaty zysku przez te spółki[15]. Dotychczas wspólnicy spółek jawnych i komandytowych opłacali podatek dochodowy na bieżąco, zaliczając do swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednią (wynikającą z udziału w zysku spółki osobowej) kwotę przychodów i kosztów spółki. Wypłata zysku przez spółkę nie wywoływała zaś skutków podatkowych (nie powstawał w związku z tym przychód u wspólnika). Nabycie przez spółki komandytowe (oraz część spółek jawnych) statusu podatnika CIT powoduje powstanie podwójnego opodatkowania: CIT od swojego dochodu opłaca spółka osobowa, a następnie od wypłacanego zysku podatek dochodowy opłacają jej wspólnicy.

Zyski wypłacane przez spółki komandytowe i jawne będące podatnikami CIT zostały zrównane w zasadach opodatkowania z dywidendami wypłacanymi przez spółki kapitałowe[16]. Oznacza to, że wypłacająca zysk spółka osobowa będzie działać w charakterze płatnika i pobierać ryczałtowy podatek (art. 22 updop oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 updof).

Opodatkowanie zysku wypłaconego przez spółkę jawną

Ponieważ w updof nie określono szczególnych zasad opodatkowania wspólników spółki jawnej, spółka ta pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% przychodu. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej (podatnika CIT) jest spółka kapitałowa, co do zasady wypłacony zysk również podlega podatkowi w wysokości 19% przychodu. W tym przypadku możliwe jest jednak zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 updop. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1[17], jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki (…).

Wypłata „dywidendy” przez spółkę jawną może spełnić wszystkie warunki zastosowania zwolnienia. Są one bowiem następujące:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP – spółka jawna (podatnik CIT) jest zaś od 1.01.2021 r. „spółką” w rozumieniu updop (art. 4a pkt 21 updop),

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym państwie członkowskim UE, lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania – zysk wypłacany przez spółkę jawną jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 4a pkt 19 updop),

3. spółka, o której mowa w pkt 2 (wspólnik spółki jawnej), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (spółka jawna) – zastosowanie zwolnienia wymaga posiadania przez wspólnika 10% udziału w kapitale spółki jawnej (zob. art. 4a pkt 18 updop określający, że kapitał zakładowy w rozumieniu updop oznacza również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3),

4. spółka, o której mowa w pkt 2 (wspólnik spółki jawnej), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Opodatkowanie zysku wypłaconego przez spółkę komandytową

Szczególnymi regulacjami objęto natomiast wspólników spółek komandytowych.

Jeśli chodzi o opodatkowanie komplementariusza, to zastosowanie ma art. 22 ust. 1a updop, w myśl którego zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki (…) pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany[18].

W stosunku do komplementariuszy będących osobami fizycznymi analogiczne regulacje zawiera art. 30a ust. 6a–6e updof.

W odniesieniu do komandytariusza art. 22 ust. 4e updop stanowi: Zwalnia się od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Zwolnienie jest stosowane przez spółkę komandytową wypłacającą dywidendę. Pobiera ona zryczałtowany podatek dochodowy dopiero po przekroczeniu limitu zwolnienia (jeżeli podatnik jest komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych, limit jest liczony odrębnie dla każdej spółki). Art. 22 ust. 4f updop wyłącza jednak możliwość stosowania zwolnienia w przypadkach, gdy istniejące między komplementariuszami powiązania lub sposób kierowania spółką wskazywałyby na „optymalizacyjny cel” założenia takiej spółki przez jej wspólników (patrz ramka).

Odpowiednikiem tych przepisów w stosunku do komandytariuszy będących osobami fizycznymi jest art. 21 ust. 1 pkt 51a i ust. 40 updof.

W przypadku komandytariuszy będących osobami prawnymi spełnione mogą być także wszystkie wymogi zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 updop (jak w przypadku spółki jawnej). Moim zdaniem nie można uznać, że art. 22 ust. 4e updop jest przepisem szczególnym, wyłączającym stosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4. Potwierdza to art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej: Przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Sama zasada przejściowa jest oczywista: skoro do zysków wypracowanych przed uzyskaniem statusu podatnika CIT stosowane są dotychczasowe zasady, to nowe reguły dotyczą zysków wypracowanych od tej daty. Istotne jest jednak, że przepis wprost potwierdza zastosowanie art. 22 ust. 4 updop do „dywidend” wypłacanych przez spółki jawne i komandytowe. Art. 22 ust. 4e updop byłby zatem stosowany w razie braku możliwości zastosowania art. 22 ust. 4 (gdyż np. komandytariusz nie posiada wymaganego udziału w spółce komandytowej).

Opodatkowanie innych dochodów wspólników

Zmianie uległy także zasady opodatkowania innych dochodów wspólników spółek komandytowych i jawnych będących podatnikami CIT. Wynika to m.in. ze zmiany podatkowej definicji „spółki” oraz z objęcia nią spółek komandytowych i niektórych jawnych. Zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c updop pojęcie „spółki” oznacza również spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Analogiczną zmianę zawiera art. 5a pkt 28 updof[19].

Oznacza to m.in., że od 1.01.2021 r.:

• wnoszenie wkładów rzeczowych do spółek komandytowych i jawnych będących podatnikami CIT powoduje powstanie przychodu u wspólnika (analogicznie jak wniesienie aportów do spółek kapitałowych) – art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i art. 17 ust. 1 pkt 9 updof,
• w przypadku likwidacji spółki komandytowej i jawnej będącej podatnikiem CIT wspólnik uzyskuje przychód opodatkowany, analogicznie jak w przypadku likwidacji spółki kapitałowej – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e updop i art. 24 ust. 5 pkt 3 updof,
• zbycie ogółu praw i obowiązków (potocznie nazywanych udziałem) w spółce komandytowej lub jawnej będącej podatnikiem CIT jest opodatkowane na zasadach właściwych dla zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych,
• na zasadach właściwych dla dochodów z udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane przychody z tytułu: zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, wystąpienia wspólnika ze spółki, odsetek od udziału kapitałowego wypłacanych na rzecz wspólnika przez spółkę (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. c, d, k updop oraz art. 24 ust. 5 pkt 1a, 1b i 9 updof),
• odsetki od tzw. pożyczki partycypacyjnej udzielonej również spółce komandytowej lub jawnej będącej podatnikiem CIT stanowią przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l updop oraz art. 24 ust. 5 pkt 10 updof).

„Przejściowe” zasady opodatkowania wspólników

Ustawa zmieniająca zawiera dodatkowe regulacje modyfikujące opisane wyżej zasady opodatkowania wspólników spółek komandytowych i jawnych będących podatnikami CIT.

Art. 13 ust. 1 wskazuje, że do „starych” zysków wypłacanych przez te spółki (osiągniętych przed nabyciem przez nie statusu podatników CIT) stosuje się przepisy dotychczasowe[20]. Spółka posiadająca takie niewpłacone zyski powinna je wyodrębnić w księgach, gdyż ich późniejsza wypłata (po nabyciu statusu podatnika CIT) nie powoduje powstania przychodu u wspólników.

Art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej określa specjalną procedurę obliczania dochodu wspólnika, jeżeli nabył on (np. w wyniku dziedziczenia lub zakupu) bądź objął (przez założenie spółki lub przystąpienie do niej i wniesienie wkładu) udziały w spółce komandytowej lub jawnej, przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT. Wówczas przychód wspólnika z tytułu:

• umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
• odpłatnego zbycia tych udziałów,
• wniesienia ich do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
• likwidacji spółki

pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną, zgodnie z art. 8 updof albo art. 5 updop, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Ten sposób obliczania przychodu odpowiada metodzie stosowanej w 2020 r. (i latach wcześniejszych) w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (art. 12 ust. 4 pkt 3a updop i art. 14 ust. 3 pkt 11 updof).

Art. 15 ust. 1–3 ustawy zmieniającej pozwala wspólnikom spółki komandytowej (ale już nie jawnej), otrzymującym od tych spółek wypłaty zysku opodatkowane według nowych zasad (chodzi o zyski wypracowane przez spółki w okresie posiadania statusu podatnika CIT), zmniejszyć przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej[21] o straty z działalności gospodarczej poniesione przed datą nabycia przez spółkę statusu podatnika CIT[22].

W przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną strata w pierwszej kolejności powinna być odliczona od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście lub w formie spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT. Dopiero w razie ich braku możliwe jest jej odliczenie od przychodu/dochodu z udziału w zysku spółki komandytowej. Również wspólnik będący podatnikiem CIT powinien w pierwszej kolejności odliczyć tę stratę zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 updop, ze źródła przychodów, z którego została poniesiona.

Art. 15 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi, że do odliczenia straty, o której mowa wyżej, stosuje się odpowiednio ogólne zasady (art. 7 ust. 5 updop albo art. 9 ust. 3 updof), z tym że przy obliczaniu 5-letniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona. Oznacza to, że nowe regulacje nie przedłużają okresu odliczania strat. Przykładowo 5-letni termin na odliczenie straty poniesionej w 2018 r. liczy się od końca 2018 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy zmieniającej powyższych zasad nie stosuje się do przychodu osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowej utworzonej po 31.12.2020 r. Spółka komandytowa utworzona między 1.01.2020 a 30.04.2021 r. może więc pozostać w tym okresie transparentna podatkowo, ale jeżeli poniesie stratę, to nie będzie ona mogła być wykorzystana przez wspólników na pokrycie późniejszych dochodów z udziału w zysku tej spółki, osiągniętych od 1.05.2021 r. (natomiast można o nią zmniejszyć inne dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników).

Wyłączenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Na zakończenie warto zwrócić uwagę na art. 16 ustawy zmieniającej. Wskazuje on, że w stosunku do osób fizycznych nie stosuje się przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Op) w zakresie korzyści podatkowej w postaci braku opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej, osiągniętego z działalności operacyjnej prowadzonej przez tę spółkę, pod warunkiem że działalność ta nie była sztuczna.

Chociaż przepis ten jest formalnie korzystny, trudno potraktować go jako regulację zasługującą na uznanie (jego zakres jest też ograniczony – nie stosuje się go do postępowań wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej).

Z art. 16 ustawy zmieniającej de facto wynika, że sam wybór spółki komandytowej mógł być uznany za obejście prawa podatkowego. Przy takim ujęciu powstaje pytanie, czy również obecnie wybór formy działania w postaci np. spółki jawnej (niebędącej podatnikiem CIT) nie będzie uznawany za obejście prawa. Moim zdaniem nie powinien. Art. 16 zawiera zaś zapis o możliwości zastosowania go w przypadku sztucznego działania spółki.

W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano natomiast, że o sztuczności działania podatnika można mówić w szczególności w następujących sytuacjach: podwyższenie wartości początkowej wnip lub ich ujawnienie dla celów amortyzacji podatkowej przez wniesienie ich aportem do spółki komandytowej, lub wyzbycie się (…) własności wnip przez jej pierwotnego właściciela poprzez dokonanie aportu do spółki komandytowej z jednoczesnym dalszym korzystaniem z takiego prawa na podstawie stosownej umowy najmu, użyczenia, leasingu czy innej umowy nienazwanej.