Specyfika rachunku przepływów pieniężnych w uczelniach publicznych – głos w dyskusji

Zaliczanie przepływów pieniężnych do rodzajów działalności

Zrozumienie przepływów pieniężnych wymaga dokładnego zdefiniowania rodzajów działalności: operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej (por. tabela 1).

Przedstawione definicje rodzajów działalności nie oddają w pełni specyfiki funkcjonowania uczelni publicznych. Dlatego warto przypomnieć zapisy nieobowiązującego już rozporządzenia RM z 18.12.2012 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej uczelni publicznych (DzU poz. 1533), zgodnie z którym źródła finansowania można klasyfikować w ujęciu podstawowej działalności operacyjnej, pozostałych przychodów operacyjnych oraz przychodów finansowych. Istotę podstawowej działalności operacyjnej przedstawia tabela 2.

W przypadku działalności inwestycyjnej należy zwrócić uwagę na inwestycje:

• służące działalności operacyjnej uczelni (dydaktycznej, badawczej),
• „spekulacyjne” w nieruchomości, wartości niematerialne i prawne (wnip) oraz w aktywa finansowe, a także wynikające z nich pieniężne korzyści i koszty.

Dlatego można zaproponować, aby działalność inwestycyjną podzielić na[1]:

1) działalność służącą działalności operacyjnej (nabycie środków trwałych oraz wnip, zbycie, likwidacja zbędnych składników środków trwałych i wnip oraz związane z nimi wpływy i wydatki); jest to działalność dominująca, informująca o rozwoju i reprodukcji niefinansowych aktywów trwałych, stanowiących zaplecze dla kształcenia oraz prowadzenia badań,

2) działalność, której celami są nabycie, zbycie, przyrost wartości aktywów finansowych i związane z nimi pieniężne korzyści oraz inwestycje w nieruchomości i prawa, w granicach określonych przez regulacje prawne obowiązujące uczelnie[2].

Kolejny problem stwarza precyzyjne zdefiniowanie „działalności finansowej” na potrzeby sporządzania rachunku przepływów pieniężnych uczelni publicznej. Jak wynika z definicji tej działalności, określonej w uor oraz w KSR 1, polega ona na:

• pozyskiwaniu innych, niż z działalności operacyjnej, źródeł finansowania, w tym zwiększających kapitał (fundusz) własny, np. dotacje, środki projektowe,
• spłacie tych źródeł finansowania i spłacie związanych z nimi pieniężnych kosztów (prowizje, odsetki).

Porównując układ rachunku przepływów pieniężnych, wynikający z zał. nr 1 do uor, z pozycjami tego elementu sprawozdania finansowego wypełnianymi przez uczelnie, można sformułować następujące wnioski:

1. Większość pozycji wykazywanych w działalności inwestycyjnej i finansowej jest „pusta”, co uzasadnia podjęcie dyskusji nad sposobem prezentacji wpływów i wydatków tych działalności w uczelniach publicznych.

2. W pozycjach, w których używa się sformułowania „inne…”, są często istotne kwoty, co powinno skłaniać uczelnie do ich rozwinięcia. Jest to dowód na to, że uczelnie nie stosują art. 50 uor, który pozwala na rozbudowę pozycji sprawozdania finansowego, jeżeli jest ona istotna.

Podsumowując przedstawione rozważania, można stwierdzić, że w przypadku uczelni publicznych:

• działalność operacyjna obejmuje wpływy i wydatki środków pieniężnych związane z prowadzeniem działalności dydaktycznej, badawczej oraz działalności finansowo wyodrębnionej,
• działalność inwestycyjna dotyczy wypływów ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych oraz wydatków z nimi związanych; w nielicznych przypadkach są to wpływy i wydatki związane z aktywami finansowymi, gdyż ustawa o finansach publicznych oraz pswn ograniczają takie działania,
• działalność finansowa dotyczy otrzymanych dotacji, które w momencie ich pozyskania wpływają na wzrost funduszu własnego oraz działania zmierzające do pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania z rynku bankowego, zewnętrznych źródeł finansowania projektów lub w formie leasingu.

Fundusze specjalne a przepływy pieniężne

W pasywach, w grupie B „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania” wydziela się poz. B.III.4 „Fundusze specjalne”.

W przypadku uczelni wyższych podstawowymi funduszami specjalnymi są (por. tabela 3):

• fundusz stypendialny,
• własny fundusz stypendialny,
• fundusz wsparcia osób niepełnosprawnych,
• zfśs.

Fundusze specjalne stanowią zazwyczaj równowartość wydzielonych środków pieniężnych, którymi uczelnia dysponuje w ograniczonym stopniu, mimo że są w jej posiadaniu. Są to środki, które nie mogą być dowolnie wykorzystane przez uczelnię. Uczelnia – z mocy prawa – jest zobowiązana do administrowania tymi środkami i w żadnym razie nie może ich przeznaczyć na finansowanie działalności statutowej lub innej.

Należy podkreślić, że fundusze specjalnie (środki tych funduszy) nie spełniają definicji aktywów (jej kryteriów) z art. 3 ust. 1 pkt 12 uor. Z definicji tej wynika, że aktywa stanowią kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które według przewidywań przyniosą jednostce korzyści ekonomiczne. Szczególnie trzeba zwrócić uwagę na dwa kryteria, a mianowicie, że aktywa to zasoby, które:

• są kontrolowane przez uczelnię,
• będą przynosiły w przyszłości korzyści ekonomiczne.

Przez „kontrolowanie aktywów” należy rozumieć zdolność do sprawowania kontroli nad dopływem korzyści ekonomicznych do podmiotu, co z reguły wymaga posiadania tytułu prawnego (np. tytułu własności). W praktyce wystarczy jednak, aby jednostka była w stanie zgodnie z prawem ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim (np. przez tajemnicę służbową, prawa autorskie lub leasing obiektu). Ze środków funduszy specjalnych nie korzysta uczelnia, tylko osoby uprawione, którymi są zazwyczaj studenci, doktoranci bądź pracownicy.

Korzyści ekonomiczne nie muszą oznaczać jedynie wpływu środków pieniężnych. Mogą przybierać różną formę, np. składnik aktywów może być wymieniony na inne aktywa czy też wykorzystywany jako środek produkcji w działalności dydaktycznej lub badawczej. Nie można więc stwierdzić, że środki funduszy specjalnych przyniosą uczelni korzyści ekonomiczne.

Regulacje polskiego prawa bilansowego nakazują jednak ujmowanie funduszy specjalnych w księgach rachunkowych i ich prezentację w sprawozdaniu finansowym. Kompromisem – z perspektywy rachunku przepływów pieniężnych – jest jego dodatkowa pozycja „Środki pieniężne na koniec okresu, w tym o ograniczonej możliwości dysponowania”. Warto podkreślić, że ujmuje się w niej również środki zablokowane na rachunkach bankowych w celu zabezpieczenia niektórych operacji.

Z uwagi na istotność funduszy specjalnych w uczelni celowe wydaje się ich wydzielenie z działalności operacyjnej. Proponowany układ przepływów pieniężnych związanych z funduszami specjalnymi przedstawiają tabela 4 oraz przykład.

Takie wydzielenie powoduje, że zestawiając przepływy środków pieniężnych dla działalności operacyjnej, trzeba pamiętać, iż ustalając zmianę:

• stanu należności – nie uwzględnia się należności związanych z funduszami specjalnymi, np. udzielonych dla pracowników pożyczek z zfśs,
• zobowiązań krótkoterminowych – nie uwzględnia się zmiany stanu funduszy specjalnych.

Przepływy działalności operacyjnej uczelni X zawiera tabela A.

Wybrane dane bilansowe i dodatkowe założenia (w zł):

Fundusze specjalne:

a) stan na początek roku – 1 740 415,80,

b) stan na koniec roku – 1 544 472,34,

c) zmiana – zmniejszenie – 195 943,46.

2. Należności z tytułu udzielonych pożyczek z zfśs:

a) stan na początek roku – 124 000,

b) stan na koniec roku – 156 000,

c) zmiana – zwiększenie – 32 000.

3. Środki pieniężne na rachunkach bankowych funduszy specjalnych:

a) stan na początek roku – 1 616 415,80,

b) stan na koniec roku – 1 388 472,34,

c) zmiana – zmniejszenie – 227 943,46.

Rachunek przepływów pieniężnych po korekcie o fundusze specjalne przedstawia tabela B.

Z przykładu wynika, że istotnie zmieniły się przepływy pieniężne z działalności operacyjnej po korekcie o fundusze specjalne, co może być przesłanką modyfikacji sprawozdania dla uczelni wyższych lub wykorzystania zmodyfikowanego rachunku w zarządzaniu uczelnią.

Lista pytań kontrolnych jako narzędzie oceny prawidłowości sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych

Podstawowym materiałem badawczym do oceny prawidłowości sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych przez uczelnie były ich sprawozdania finansowe za lata 2017–2021. Dokonując przeglądu wybranych sprawozdań, można zauważyć, że w niektórych wystąpiły nieprawidłowości, polegające na wykazywaniu:

• otrzymanych dotacji do inwestycji jako innych wpływów inwestycyjnych,
• w działalności inwestycyjnej wydatków związanych z nabyciem „inwestycji w nieruchomości i wnip”, mimo że w bilansie nie było takiej pozycji,
• pełnej zmiany zobowiązań krótkoterminowych z bilansu, mimo że nie wszystkie zobowiązania związane z nabyciem środków trwałych lub wnip zostały uregulowane,
• pełnej zmiany rozliczeń międzyokresowych przychodów, mimo ich różnorodności i różnego znaczenia dla przepływów pieniężnych w działalności operacyjnej,
• odsetek (całkowita wartość przychodów finansowych), które korygują działalność operacyjną i są przenoszone do działalności inwestycyjnej, bez podziału tych odsetek na dwa rodzaje działalności, lub wykazywaniu otrzymanych odsetek bankowych jako wpływów z działalności finansowej,
• różnic kursowych w działalności inwestycyjnej, które w przypadku uczelni są zazwyczaj związane z działalnością operacyjną.

Pojawiły się też błędy polegające na:

• braku ujmowania otrzymanych środków z projektów unijnych w działalności finansowej[3],
• braku różnicowania otrzymywanych dotacji (kształtujących wynik finansowy i fundusz zasadniczy),
• traktowaniu zysku z działalności inwestycyjnej (korekta przepływów wykazywana w działalności operacyjnej) jako wpływów ze zbycia wnip oraz rzeczowych aktywów trwałych,
• wykazywaniu innej kwoty amortyzacji w rachunku przepływów pieniężnych niż wynikająca z rachunku zysków i strat,
• braku wykazywania środków pieniężnych o ograniczonej możliwości dysponowania, mimo wykazywania w bilansie funduszy specjalnych i prowadzenia działalności projektowej.

W celu stwierdzenia poprawności sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych warto posłużyć się listą pytań kontrolnych (tabela 5).

Wymienione pytania kontrolne nie tylko pozwolą na ocenę prawidłowości sporządzenia sprawozdania, lecz także ułatwią jego analizę.

Propozycja konstrukcji rachunku przepływów pieniężnych dla uczelni

W zarządzaniu finansami uczelni nie zawsze są wymagane szczegółowe informacje, ustalane precyzyjnie, z dokładnością co do złotówki. Można jednoznacznie stwierdzić, że do zarządzania lepsza jest informacja szacunkowa, dostarczona w odpowiednim terminie, niż informacja bardzo dokładna i szczegółowa, z której użytkownik (np. rektor, dziekan, dyrektor, kwestor) nie zawsze może skorzystać, gdyż decyzje musiały być podjęte wcześniej. Dlatego warto się zastanowić nad uproszczeniem rachunku przepływów pieniężnych oraz jego dostosowaniem do specyfiki uczelni.

Do podstawowych kierunków zmian konstrukcji rachunku przepływów pieniężnych dla uczelni publicznych należy zaliczyć:

• zmniejszenie liczby pozycji, które są przedstawione w zał. nr 1 do uor,
• wprowadzenie (zamiana) niektórych pozycji, które są specyficzne dla uczelni publicznej,
• możliwość prezentacji najważniejszych tytułów wpływów i wydatków bez poszukiwania pozycji drobiazgowych, które i tak nie wpływają na wartość poznawczą rachunku przepływów pieniężnych.

Przykłady konstrukcji rachunku przepływów pieniężnych dla uczelni publicznych zawiera tabela 6.

Przedstawione układy sprawozdania (metoda pośrednia, metoda bezpośrednia) można zmodyfikować o przepływy związane z funduszami specjalnymi. Rekomenduje się również sporządzanie rachunku przepływów za okresy krótsze niż roczne, np. kwartalne. Pozwoli to na sprawniejsze zarządzanie środkami pieniężnymi uczelni. Warto więc podkreślić, że w literaturze podaje się wiele argumentów uzasadniających wykorzystanie informacji o przepływach, np.[4]:

• osiąganie zysku nie jest równoznaczne z posiadaniem środków pieniężnych, a spłata zadłużenia, zakup nieruchomości i innych środków trwałych ma zazwyczaj charakter pieniężny,
• w przypadku występowania wysokiej inflacji powstaje luka między przychodami (subwencją, środkami z odpłatnych form kształcenia) a bieżącymi, rosnącymi w dużym tempie wydatkami,
• przepływy pieniężne są lepszą, niż wynik finansowy, miarą efektywności alokacji zasobów,
• przepływy są bardziej obiektywne, gdyż nie są podatne na instrumenty polityki rachunkowości stosowane przez uczelnie.

Podsumowanie

1. Z przeglądu sporządzonych przez uczelnie rachunków przepływów pieniężnych wynika, że wiele z nich zawiera istotne błędy, np.: ujmowanie otrzymanych dotacji do inwestycji jako innych wpływów inwestycyjnych, brak korekty zmiany stanu należności krótkookresowych lub zmiany stanu zobowiązań krótkookresowych o należności i zobowiązania związane z działalnością inwestycyjną, brak korekty rozliczeń międzyokresowych mimo ich zróżnicowania, ujmowanie odsetek od lokat, bez względu na termin ich zapadalności, wyłącznie w działalności inwestycyjnej, brak jednolitości ujmowania środków otrzymanych z projektów unijnych.

2. Wartość poznawcza rachunku przepływów pieniężnych odnosi się głównie do przepływów poszczególnych działalności. W związku z tym, przystępując do sporządzania sprawozdania, należy precyzyjne zdefiniować działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową, co pozwoli na prawidłowe zakwalifikowanie wpływów i wydatków środków pieniężnych.

3. Szczególną uwagę trzeba zwrócić na zapisy KSR 1 (pkt 7.2) dotyczące otrzymanych środków bezzwrotnych z projektów. Należy je traktować jako zewnętrzne źródła finansowania, czyli powinny być wykazywane w działalności finansowej. Natomiast wydatki powinno się traktować jako przepływy działalności operacyjnej i/lub inwestycyjnej, w zależności od ich charakteru.

4. Oceniając poprawność sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych, warto posiłkować się listą pytań kontrolnych.

5. Sporządzając rachunek przepływów pieniężnych, uczelnie publiczne korzystają ze wzoru tego sprawozdania określonego w zał. nr 1 do uor. Niestety, taki układ rachunku nie pozwala na prezentację istotnych wpływów i wydatków, np. otrzymanych dotacji do środków trwałych, wpływów z projektów. Dlatego postuluje się:

a) wykorzystanie zapisów uor, pozwalających pomijać pozycje nieaktywne i wprowadzić (rozbudować) dodatkowe pozycje, które umożliwiają prezentację informacji istotnych przy ocenie przepływów pieniężnych (np. inne wpływy finansowe, inne korekty),

b) wydzielenie z przepływów pieniężnych działalności operacyjnej wpływów i wydatków związanych z funduszami specjalnymi (funduszem stypendialnym, zfśs, funduszem wsparcia osób niepełnosprawnych),

c) dostosowanie systemów finansowo-księgowych do potrzeb sporządzania przepływów metodą bezpośrednią; prezentacja przepływów z zastosowaniem niniejszej metody jest łatwiejsza w odbiorze dla osób zarządzających uczelnią.

6. Działania zarządu uczelni nie powinny się ograniczać do poprawnego sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych, czyli spełnienia wymagań ustawowych. Ważne są także jego analiza i podejmowanie decyzji zarządczych na jej podstawie.