Skutki w CIT zmiany uchwały o podziale zysku i podjęcia decyzji o zatrzymaniu dywidendy w spółce

Podział zysku w spółce z o.o.

Zagadnienie podziału zysku wygenerowanego w spółce z o.o. zostało uregulowane w Ksh. Zgodnie z art. 191 § 1 tej ustawy wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Po spełnieniu obu tych przesłanek po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy. Prawo to ma charakter odrębny od ogólnego (nieskonkretyzowanego) prawa do udziału w zysku, jakie wiąże się z faktem bycia wspólnikiem w spółce z o.o. Stanowi ono uprawnienie o charakterze obligacyjnym, które może być przedmiotem cesji (art. 509 Kc) lub zostać potrącone (art. 498 i nast. Kc)[1]. Ponadto – bez wyraźnej dyspozycji w postaci określonej czynności prawnej (np. umowy przelewu wierzytelności) – powstałe roszczenie nie przechodzi automatycznie na nabywcę udziału spółki z o.o. w przypadku zbycia tego udziału[2].

Kolejna uchwała o podziale zysku

Uchwała dotycząca podziału zysku za rok poprzedni, zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Ksh, jest przedmiotem zwyczajnego zgromadzenie wspólników, które powinno się odbyć w terminie 6 mies. po upływie każdego roku obrotowego, o ile podjęcie takiej uchwały nie zostało w umowie spółki wyłączone z kompetencji zgromadzenia.

Na zgromadzeniu zwyczajnym można dokonać podziału nie tylko zysku wynikającego z ostatniego sprawozdania finansowego, lecz także zysków z lat ubiegłych, pozostawionych na kapitale zapasowym i kapitałach rezerwowych spółki. Zgodnie bowiem z art. 192 Ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Ksh nie zawiera uregulowań odnoszących się do możliwości podejmowania uchwał w przedmiocie podziału zysku także poza zwyczajnym zgromadzeniem wspólników. W doktrynie zaś prezentowane są rozbieżne stanowiska w tym zakresie. Niektórzy są zdania, że wypłata zysków skumulowanych na kapitałach zapasowym i rezerwowych jest w zasadzie możliwa w dowolnym momencie[3]. Liberalne stanowisko bywa uzasadniane najczęściej tym, że treść art. 231 § 2 Ksh ogranicza się do podziału zysku za ostatni rok obrotowy, a więc przepis ten nie wyklucza podjęcia kolejnej uchwały wspólników o wypłacie dywidendy z zysków lat wcześniejszych, skumulowanych na kapitałach zapasowym lub rezerwowych, co jest rozwiązaniem praktycznym z gospodarczego punktu widzenia[4].

Natomiast zgodnie z odmiennym stanowiskiem, jeżeli sprawy podziału zysku oraz pokrycia straty pozostają w kompetencji zgromadzenia wspólników, należą one do wyłącznych kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników[5]. Ksh nie zezwala bowiem na wypłatę dywidendy, kosztem części funduszy, na odrębnych zasadach niż zysku za ostatni rok obrotowy. Również wypłata zysków z lat ubiegłych podlega rygorom czasowym z art. 231 § 1 Ksh. Możliwość otrzymania części zysku wypracowanego w II połowie roku obrotowego gwarantują wspólnikom wyłącznie przepisy o zaliczce na poczet dywidendy[6].

Zmiana uchwały o podziale zysku

Czym innym natomiast będzie uchwała o zmianie pierwotnej uchwały o podziale zysku i pozostawienie go w spółce. W wyniku pierwotnej uchwały powstało bowiem po stronie wspólników roszczenie o wypłatę zysku, a po stronie spółki odpowiadające mu zobowiązanie do jego spełnienia. W Ksh brak jest regulacji w zakresie dopuszczalności podjęcia takiej uchwały, która w zasadzie miałaby pozbawiać wspólników już nabytego prawa.

W literaturze wskazuje się, że uzyskane przez wspólnika prawo do dywidendy nie może być już przedmiotem rozporządzeń spółki (np. przez zmianę uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu określonej części zysku na dywidendę)[7]. Roszczenie wspólników ma bowiem charakter definitywny. W konsekwencji nie jest możliwe uchylenie przez wspólników – w drodze powzięcia kolejnej uchwały – wcześniejszej uchwały o wypłacie dywidendy, ze skutkiem w postaci pozbawienia wspólników wierzytelności o wypłatę dywidendy[8].

Stanowisko takie jest jak najbardziej zasadne, jeśli mowa o braku kompetencji zgromadzenia wspólników do zniesienia czy zmiany w drodze uchwały podjętej większością głosów, wierzytelności już powstałej i przysługującej poszczególnym wspólnikom wobec spółki. Jednocześnie dopuszcza się jednak możliwość unicestwienia tego prawa za zgodą każdego wspólnika uprawnionego na podstawie pierwotnej uchwały do dywidendy[9].

Stanowisko o możliwości reasumpcji uchwały o podziale zysku za jednomyślną zgodą wspólników, których dotyczyła pierwotna uchwała, zdają się także aprobować sądy powszechne (np. wyrok SA w Krakowie z 19.11.2015 r., I ACa 1009/15).

W tym kontekście wydaje się, że jednomyślna uchwała wspólników, którzy podjęli pierwotną uchwałę o podziale zysku spółki, zmierzająca do zmiany uprzedniej uchwały, nie powinna skutkować uznaniem jej za jednoznaczną z cywilnoprawną instytucją zwolnienia z długu. Intencją zmiany uchwały jest bowiem pozostawienie zysku w spółce i być może dokonanie jego wypłaty w późniejszym okresie, a nie całkowite zwolnienie spółki z zobowiązania, z jednoczesnym unicestwieniem wierzytelności wspólnika.

Niemiej jednak można również spotkać się ze stanowiskiem, że cofnięcie decyzji o przeznaczeniu określonych kwot do wypłaty na rzecz wspólników jest możliwe jedynie przez zastosowanie cywilnoprawnej instytucji zwolnienia z długu[10].

Skutki na gruncie CIT

Updop nie reguluje podatkowych skutków zmiany uchwały o podziale zysku i pozostawienia go w spółce. Nie zawiera też definicji przychodu, a jedynie przykładowe (katalog otwarty) wskazanie w kolejnych ustępach art. 12 rodzajów przychodów oraz enumeratywnie wyliczenie, jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 i 4d).

Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop wymienia wśród przychodów wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, nie definiując jednak tego pojęcia. Przepisy Kc, które regulują instytucję zobowiązań cywilnoprawnych, także nie definiują pojęcia „umorzenia zobowiązania”. Odnoszą się natomiast do kwestii umorzenia wierzytelności w drodze potrącenia (art. 498), nowacji (zwanej również odnowieniem – art. 506) oraz zwolnienia z długu (art. 508)[11].

Zgodnie z art. 498 Kc, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Instytucja potrącenia jest sposobem uregulowania zobowiązania pomiędzy stronami, która w sposób istotny ułatwia wzajemne rozliczenia. Potrącenie, mimo że skutkuje umorzeniem zobowiązania (de facto zobowiązań obu stron umowy potrącenia), nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu dla stron. Przychód dla stron umowy potrącenia co do zasady powstał bowiem już wcześniej, w datach wynikających z art. 12 ust. 3a updop, a potrącenie nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie podmiotów, które go dokonały[12]. W przypadku natomiast potrącania należności, w odniesieniu do której przychód należy wykazać kasowo, przychód taki powstanie, ale nie w związku z umorzeniem zobowiązania, lecz jako efekt jego uregulowania.

W myśl art. 506 Kc, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie, stanowiąc formę umorzenia zobowiązania, nie kreuje przychodu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie zostało umorzone. W tym przypadku dochodzi bowiem do zamiany jednego zobowiązania na inne, które dłużnik w dalszym ciągu musi spełnić, co nie powoduje jakiegokolwiek przysporzenia po jego stronie.

Zgodnie z art. 508 Kc zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Efektem powyższego jest brak po stronie dłużnika konieczności uregulowania zobowiązania. Ponieważ art. 12 updop jako zasadę przyjmuje, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym, uznać należy, że uniknięcie konieczności spełnienia zobowiązania jest wymierną korzyścią dla dłużnika. Dlatego też do powstania przychodu prowadzi jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym – wtedy bowiem jedynie dłużnik otrzymuje definitywne przysporzenie majątkowe[13].

Stanowisko organów podatkowych

Na temat skutków podatkowych zmiany uchwały o podziale zysku i pozostawienia go w spółce wypowiedziała się KIS w interpretacjach z 28.04.2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.88.2020.1.MS) oraz 22.04.2021 r. (0111-KDIB1-2.4010.470.2020.1.BD). W obu przypadkach podatnicy pytali, czy kwota zysku niewypłaconego w formie dywidendy, w razie zmiany przeznaczenia tego zysku przed dniem wypłaty dywidendy i pozostawienia go na kapitale zapasowym/rezerwowym, będzie stanowić dla spółki przychód z tytułu umorzenia zobowiązania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

KIS stwierdziła, że w ślad za utrwalonym i powszechnie przyjmowanym stanowiskiem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop powstaje jedynie w przypadku umorzenia zobowiązania pod tytułem darmym, a zatem tylko i wyłącznie w przypadku nieodpłatnego zwolnienia z długu. Jedynie bowiem w takiej sytuacji dłużnik otrzymuje definitywne przysporzenie majątkowe. W zamian za wygaśnięcie zobowiązania dłużnik nie jest zobligowany do spełnienia w jego miejsce jakiegokolwiek innego świadczenia. Inne przypadki umorzenia zobowiązania takiego definitywnego przysporzenia nie rodzą.

Podkreślić jednak należy, że instytucja zwolnienia z długu ma charakter umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, która zostaje zawarta wówczas, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje. Zwolnienie z długu musi być zatem zaakceptowane przez dłużnika. Samo oświadczenie woli wierzyciela, który zrzeka się przysługującej mu wierzytelności, nie jest wystarczające.

Organ zauważył także, że z wniosku podatników wynika, iż podstawą braku obowiązku wypłaty kwot dywidendy będzie zmiana uchwały o podziale zysku, a nie umowa w przedmiocie zwolnienia spółki z długu. W konsekwencji nie dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania, bowiem wspólnicy wciąż będą mieli zagwarantowane prawo do wypłaty dywidendy w przyszłości, przeznaczając do podziału kwoty, które w wyniku uchwały o zmianie podziału zysku zostaną ujęte na kapitale zapasowym lub rezerwowym (art. 192 Ksh).

Stanowisko zajęte przez KIS w przywołanych interpretacjach jest korzystane dla podatników i co do zasady – z uwagi na art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop – słuszne.

Należy jednak zauważyć, że organ nie rozstrzygał o dopuszczalności zmiany podjętej wcześniej uchwały o podziale zysku. Została ona przyjęta jako element opisu sprawy, gdyż zdaniem KIS kwestia ta leży poza zakresem unormowań prawa podatkowego. W tym kontekście powstaje pytanie o realną możliwość powołania się przez podatnika na otrzymaną interpretację podatkową, w razie ew. sporów z fiskusem.