Różnice inwentaryzacyjne przy działalności w specjalnej strefie ekonomicznej

Zgodnie z ugruntowaną praktyką w przypadku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji do działalności strefowej:

• nadwyżki inwentaryzacyjne dotyczące środków obrotowych wykorzystywanych do działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu od CIT na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu – stanowią przychód strefowy,
• niezawinione niedobory inwentaryzacyjne dotyczące ww. środków obrotowych – stanowią koszt strefowy.

Źródłem pochodzenia tych różnic inwentaryzacyjnych jest prowadzenie przez spółkę działalności na terenie SSE. Nadwyżki inwentaryzacyjne nie są samodzielną kategorią przychodów powstałych w wyniku działalności odrębnej od tej objętej zezwoleniami strefowymi/decyzjami o wsparciu, lecz ściśle się wiążą z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu od CIT (tak np. interpretacja KIS z 22.12.2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.433.2017.1.JKT).

To samo dotyczy niedoborów. Jeżeli powstają niezależnie od woli spółki i w sposób niezawiniony, są normalnym, chociaż niezamierzonym elementem jej działalności gospodarczej, a ponadto zostały wyczerpująco udokumentowane w protokole komisji inwentaryzacyjnej, to nie ma przeszkód, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, ponieważ dotyczą zasobów nierozerwalnie związanych z działalnością produkcyjną prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu, należy przypisać je w całości do działalności strefowej spółki, zwolnionej z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop (np. interpretacja KIS z 22.12.2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.434.2017.1.JKT).

Jeśli natomiast spółka nie ma możliwości obiektywnego i jednoznacznego rozdzielenia niedoborów inwentaryzacyjnych na te, które dotyczą działalności strefowej (zwolnionej z podatku), i te, które dotyczą działalności opodatkowanej, to stanowią one tzw. koszt wspólny, który powinien być przypisany w odpowiednich częściach do każdego z tych rodzajów działalności.

Spółka powinna więc dokonać alokacji pośredniej tych niedoborów, przy użyciu klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 updop.

W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei nadwyżki inwentaryzacyjne, których nie da się przypisać wyłącznie do działalności zwolnionej bądź do działalności opodatkowanej, podlegają przypisaniu w całości do tej ostatniej (stanowią przychód podlegający CIT). Tu bowiem ustawodawca nie przewidział zastosowania klucza alokacji, a nie można stwierdzić, że przychód ten dotyczy wyłącznie działalności strefowej (w myśl art. 17 ust. 4 updop jest to warunkiem zwolnienia od CIT).

Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdzają interpretacje KIS z 20.10.2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.518.2023.1.PC) i 15.10.2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.352.2021.1.IZ).