Przeniesienie majątku do innej spółki w ramach podziału przez wydzielenie – skutki w CIT, PIT i PCC

Opodatkowanie CIT

Art. 7b ust. 1 pkt 1a updop wprost wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie podziału podmiotów. Podział spółki przez wydzielenie może – co do zasady – prowadzić do powstania przychodu podatkowego zarówno u spółki dzielonej (S1), jak i u spółki przejmującej (S2).

Przychód spółki przejmującej

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c updop przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą – w części przewyższającej przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Przychodu nie ustala się jednak (art. 12 ust. 4 pkt 3e updop), jeżeli spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych przejmowany majątek w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz przypisała go do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Gdy składnikiem wydzielanego majątku jest nieruchomość, wartość rynkowa tego majątku często przewyższa wartość księgową (podatkową). Jeśli S2 nie urealni wartości otrzymanego majątku (dla celów podatkowych), lecz przyjmie ją w wysokości wynikającej z ksiąg S1, to w S2 nie powstanie przychód podatkowy.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 8d updop wskazuje, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą – w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej. Aby uniknąć powstania przychodu, S2 musi zatem „zapłacić” za otrzymywany majątek swoimi udziałami, a rzeczywista wartość tych ostatnich powinna być równa wartości przejmowanego majątku. Najlepiej więc na dzień poprzedzający dzień podziału ustalić wartość rynkową majątku przenoszonego na S2, o taką wartość podwyższyć jej kapitał zakładowy i w zamian za ten majątek wydać udziały o takiej właśnie, łącznej wartości nominalnej.

Przychód spółki dzielonej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału – jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp).

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3h updop wprost potwierdza płynący z ww. przepisu wniosek, że jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zcp, taki przychód nie powstaje. Aby więc go uniknąć, podział S1 musi zostać dokonany w taki sposób, aby zarówno część wydzielana do S2, jak i cześć pozostająca w S1 stanowiły zcp. W przeciwnym razie wartość majątku przenoszona na S2 będzie przychodem podatkowym S1[1].

Opodatkowanie PIT

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 updof w przypadku podziału spółek, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału,a także majątek pozostający w spółce nie stanowią zcp – przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w spółce przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej (w odpowiedniej proporcji). Kluczową kwestią, także w przypadku PIT, pozostaje zatem zadbanie o to, aby część majątku wydzielana do S2 oraz część pozostająca w S1 stanowiły zcp.

Na tym jednak kwestia opodatkowania PIT się nie kończy, bo zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a updof nawet w przypadku wydzielenia do spółki przejmującej i pozostawienia w spółce dzielonej zcp, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej (w odpowiedniej proporcji). Jak już o tym była mowa, aby nie dopuścić do powstania przychodu po stronie S2, wartość rynkowa przejmowanego majątku S1 nie może przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom S1. W praktyce nie ma więc szans na uniknięcie powstania przychodu w PIT, gdyż trudno nie zakładać, że wartość przenoszonego do S2 zcp (w skład którego wchodzi nieruchomość) jest wyższa niż historyczny koszt objęcia przez wspólników udziałów w S1 (w części przypadającej na przenoszone zcp).

Powstanie przychodu w PIT nie oznacza jednak konieczności zapłacenia podatku w momencie podziału S1. Opodatkowanie dochodu zostało bowiem odroczone do czasu odpłatnego zbycia udziałów S2 przydzielonych wspólnikom S1 w wyniku podziału (art. 24 ust. 8 updof). W pewnych sytuacjach tego odroczenia się nie stosuje – m.in. gdy udziały wspólnika w spółce dzielonej wcześniej zostały objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów (art. 24 ust. 8db pkt 1 updof). Innymi słowy, z preferencji można skorzystać tylko raz, a kolejne podziały, łączenia lub wymiany udziałów będą już skutkować natychmiastowym opodatkowaniem w momencie dokonania tych czynności.

Klauzula antyoptymalizacyjna

Omówione wyżej przepisy updop i updof, które umożliwiają zachowanie neutralności podatkowej przy podziale spółki, nie mają zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów podziału jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ustanowiono przy tym domniemanie istnienia takiego właśnie celu, w przypadku gdy podział spółki nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 13 i 14 updop oraz art. 24 ust. 19 i 20 updof). Należy zwrócić uwagę, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie wyklucza automatycznie równoległego istnienia celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Jednocześnie, brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie musi oznaczać istnienia rzeczonego celu podatkowego. Jednak to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie nieistnienia niedozwolonego celu optymalizacyjnego (obalenia domniemania).

Brak PCC

PCC podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wprost wymienione w ustawie o PCC. W kontekście podziału spółki przez wydzielenie na uwagę zasługują dwie z nich. W wyniku podziału spółki przez wydzielenie na spółkę przejmującą przechodzą składniki majątkowe spółki dzielonej, a udziałowcy tej ostatniej otrzymują udziały spółki przejmującej. Następuje więc pewnego rodzaju transfer wartości majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC podatkowi podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Czy mamy do czynienia z jedną z tych umów (udziały za majątek)? Nie. Umowa sprzedaży oraz umowa zamiany są umowami nazwanymi, uregulowanymi odpowiednio w art. 603, art. 604 i art. 535–602 Kc, tymczasem podział spółki następuje na podstawie przepisów Ksh (art. 528–550¹), które nie zawierają żadnych odwołań do zamiany lub sprzedaży. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC nie ma zatem zastosowania do podziału przez wydzielenie.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu podlega umowa spółki i zmiana tej umowy (jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania PCC). W wyniku podziału przez wydzielenie do istniejącej już spółki przejmującej nie dochodzi do zawarcia umowy spółki.

Zmianę umowy spółki kapitałowej art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o PCC definiuje jako:

• podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki,
• dopłaty,
• przekształcenie lub łączenie spółek, jeśli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Przeniesienie części majątku spółki dzielonej do spółki przejmującej nie stanowi wkładu, a podział spółki nie jest przekształceniem ani łączeniem. Zatem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o PCC także nie znajduje zastosowania. Na marginesie warto zauważyć, że nawet gdyby podwyższenie kapitału zakładowego S2, do którego dojdzie w związku z podziałem S1, można było – w kontekście PCC – uznać za zmianę umowy S2, i tak byłaby to czynność zwolniona z tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o PCC zwalnia się z podatku umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub zcp.