Przeniesienie majątku do innej spółki w ramach podziału przez wydzielenie – skutki w VAT

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zcp to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Przedmiot wydzielenia nie może więc zasadniczo ograniczyć się do jednego składnika majątkowego. Wraz z tym składnikiem (tu: nieruchomością) przeniesieniu do S2 powinny zatem podlegać związane z nim składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, a zakres tego związania wyznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolność zespołu przenoszonych składników do potencjalnego działania jako niezależne przedsiębiorstwo kontynuujące poprzednią działalność. Mówimy tu więc o związkach funkcjonalnych. Jeśli S1 prowadzi w nieruchomości np. działalność produkcyjną, to wydzieleniu do S2 powinny podlegać, oprócz samej nieruchomości, związane z produkcją: maszyny i inne sprzęty, zapasy surowców, umowy z pracownikami i dostawcami surowców, mediów, a także wierzytelności z tytułu faktur sprzedażowych oraz wszelkie zobowiązania, np. nieopłacone jeszcze faktury zakupowe dotyczące produkcji, wynagrodzenia pracowników.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Wyżej wymienione składniki materialne i niematerialne muszą być ponadto organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w ramach S1. Wyodrębnienie organizacyjne, jak sama nazwa wskazuje, dotyczy funkcjonującej w S1 organizacji. Zachodzące w niej procesy pracy, produkcji, sprzedaży, wykorzystywania składników majątkowych i niemajątkowych powinny być na tyle odrębne, aby można było wskazać, które z nich (lub przynajmniej, w jakim zakresie) dotyczą wydzielanej części przedsiębiorstwa, a które (lub w jakim zakresie) pozostałej działalności.

Wyodrębnienie finansowe oznacza przede wszystkim, że księgowość musi być prowadzona w taki sposób, aby dawała obraz nie tylko spółki jako całości, lecz także wydzielanej z niej zcp, jakby stanowiła ona odrębny podmiot. Z zapisów księgowych powinno zatem wynikać, które koszty i przychody (lub w jakiej części), środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, środki na rachunkach bankowych czy pieniądze w kasie, należności i zobowiązania itp. przypadają na zcp. W efekcie, księgi powinny umożliwiać sporządzenie, np. na potrzeby zarządcze, dokumentu odpowiadającego sprawozdaniu finansowemu, dotyczącego tylko zcp.

Zbycie w wyniku podziału

Podział spółki to proces uregulowany przepisami Ksh. Z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh wynika, że podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie). Z kolei art. 531 Ksh nie pozostawia wątpliwości, że owo „przeniesienie części majątku” oznacza przeniesienie wszelkich praw i obowiązków z nim związanych, włącznie z własnością. Spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału i związane z przenoszonym majątkiem, w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi. Staje się też automatycznie stroną postępowań w toku, dotyczących praw objętych przeniesionym na nią majątkiem, a spółka dzielona traci status strony w tych postępowaniach.

Z pewnością można zatem stwierdzić, że przeniesienie części majątku S1 na S2, w wyniku podziału tej pierwszej przez wydzielenie, stanowić będzie zbycie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak obowiązku korekty VAT naliczonego

Należy jeszcze rozważyć aspekt korekty VAT naliczonego w S1. Przeniesienie zcp na S2 jest czynnością niepodlegającą VAT. Nabywając składniki majątkowe wchodzące w skład zcp, S1 odliczyła podatek naliczony. Z art. 90 i art. 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma obowiązek skorygować wysokość odliczonego podatku naliczonego, jeśli w określonym czasie towar (lub usługa) przestanie być używany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a w szczególności zostanie sprzedany, zaś sprzedaż ta będzie zwolniona z VAT lub nie będzie podlegać opodatkowaniu. W przypadku nieruchomości tzw. okres korekty jest długi i wynosi 10 lat. Czy S1 powinna zatem dokonać przeglądu towarów i usług, które weszły w skład wydzielanego zcp, pod kątem ew. obowiązku zwrócenia części VAT naliczonego, który uprzednio, przy ich nabyciu odliczyła?

Odpowiedź brzmi nie. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa/zcp korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa/zcp. S1 nie ma więc obowiązku dokonywania korekty. Taki obowiązek nie ciąży także na S2 w związku z otrzymaniem składników zcp od S1, gdyż to nie ona, tylko S1 dokonała czynności niepodlegającej opodatkowaniu (zbyła zcp). W odniesieniu do S2 powyższy przepis oznacza, że będzie ona zobowiązana do dokonania korekty, jeśli w okresie korekty przestanie – w całości lub w części – używać towarów i usług, które weszły w skład zcp, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Niedozwolona optymalizacja

Jak wynika z dotychczasowej analizy, uzyskanie naturalności w VAT wymaga, aby wydzielany z S1 majątek stanowił zcp. W pytaniu wskazano jednak, że celem wspólników jest przeniesienie określonego składnika majątku, który niekoniecznie wchodzi w skład zcp. Często w takich okolicznościach pojawia się pomysł, by szybko zbudować zcp i włączyć do niego składnik majątku, o który wspólnikom w istocie chodzi. Czy taką praktykę należy uznać za ryzykowną?

Zgodnie z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie powstałyby, gdyby nie podjęto czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez „nadużycie prawa” rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy.

„Ubranie składnika majątku w szaty zcp” tylko po to, aby następnie przenieść zcp do innego podmiotu z osiągnięciem korzyści podatkowej (bez należnego VAT i bez obowiązku korekty VAT naliczonego), mogłoby więc doprowadzić do uznania, że doszło do nadużycia prawa, a w konsekwencji przeniesienie tego składnika do S2 powinno być na gruncie VAT potraktowane jako np. zwykła sprzedaż (co do zasady opodatkowana, a jeżeli objęta zwolnieniem, to z obowiązkiem korekty VAT naliczonego).

Z drugiej strony stworzenie zcp może wynikać z potrzeby wyodrębnienia w ramach S1 określonej działalności w celu przeniesienia jej do S2, a potrzeba ta może mieć uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach, takich jak uporządkowanie działalności, poprawa zarządzania, żądanie zewnętrznego inwestora lub kredytodawcy, potrzeba reorganizacji struktury właścicielskiej. Nawet jeśli punktem wyjścia jest chęć wspólników wydzielenia pojedynczego składnika majątkowego, ale następnie potraktują oni rzecz w szerokiej perspektywie i w efekcie w S1 zostanie zaplanowana i przeprowadzona reorganizacja, obejmująca stworzenie zcp i wydzielenie go do S2, ukierunkowana na ekonomicznie zasadne cele, to o nadużyciu prawa nie może być mowy.