Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną – aspekty prawne i podatkowe

Na wstępie należy przypomnieć, że od tego roku także niektóre spółki jawne mogą uzyskać status podatników CIT. Chodzi o spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i które nie złożą właściwemu naczelnikowi US informacji o podmiotach osiągających bezpośrednio bądź pośrednio dochody z tej spółki[3]. Informację taką należy złożyć według ustalonego wzoru[4] (formularz CIT-15J wraz z zał. CIT/JW). W przypadku spółek jawnych z „mieszanym” składem wspólników opodatkowanie CIT ma zatem charakter warunkowy – aby go uniknąć, wystarczy złożenie przez spółkę jawną informacji o wspólnikach.

Sposób zadośćuczynienia takiemu obowiązkowi, gdy mamy do czynienia z przekształceniem spółki komandytowej w jawną, budzi wątpliwości. Tymczasem większość funkcjonujących na rynku spółek komandytowych ma mieszany skład wspólników. Zazwyczaj komplementariuszem jest spółka z o.o., a komandytariuszem osoba fizyczna.

Z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a updop (w brzmieniu od 1.01.2021 r.) wynika, że informacja powinna być złożona „przed rozpoczęciem roku obrotowego” spółki jawnej. Ponadto powinna być ona złożona przez samą spółkę jawną, a nie np. przez jej przyszłych wspólników, co potwierdza treść formularza CIT-15J oraz zał. CIT/JW. Spółka taka, aby złożyć informację, musi zatem istnieć. Tymczasem w przypadku przekształcenia ze spółki komandytowej powstaje ona dopiero w momencie rejestracji przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS, o czym będzie mowa dalej.

Poza tym, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 3 uor, w przypadku zmiany formy prawnej (tu przekształcenia) księgi rachunkowe odpowiednio zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej oraz otwiera na dzień zmiany formy prawnej. Skutkuje to przerwaniem biegu roku obrotowego w spółce przekształcanej – w dniu poprzedzającym rejestrację przekształcenia, a także rozpoczęciem nowego roku obrotowego w spółce przekształconej – od dnia tej rejestracji.

Z uwagi na powyższe problematyczne technicznie jest złożenie przez spółkę jawną informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego, w przypadku procedury przekształcenia. Co prawda uor przewiduje możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych w związku z przekształceniem spółki komandytowej w jawną[5], jednak wydaje się, że niewiele to zmienia w kontekście tego, że ustawodawca nie przyznał spółkom jawnym – w przeciwieństwie do spółek komandytowych – prawa do odroczenia objęcia CIT do maja 2021 r. Z art. 9 ust. 2e updop – w brzmieniu od 1.01.2021 r. – wynika natomiast, że w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika (w myśl art. 1 ust. 5 updop następuje to od pierwszego dnia roku obrotowego) spółka ta jest obowiązana:

• zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz
• wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym spółka nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między jej wspólników.

Przepis ten, jak się wydaje, stanowi lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 3 pkt 1 uor pozwalającego na niezamykanie ksiąg.

Jak wynika z nieoficjalnego stanowiska Ministerstwa Finansów, w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w jawną możliwe będzie złożenie informacji przez spółkę komandytową, jako poprzednika prawnego, jeszcze przed rejestracją przekształcenia. Stanowisko takie, choć korzystne, nie ma jednak podstaw w uregulowaniach prawnych. Z tego względu – tam, gdzie jest to możliwe – należy rekomendować zmianę w składzie osobowym wspólników jeszcze przed przekształceniem, tak aby na moment przekształcenia były nimi jedynie osoby fizyczne.

Podstawowe różnice między spółkami komandytową i jawną

Spółka jawna, podobnie jak komandytowa, jest spółką osobową prawa handlowego, która powstaje dopiero w momencie jej wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS (nie występuje tu forma spółki w organizacji, charakterystyczna dla spółek kapitałowych). Analogicznie jak w spółce komandytowej, w jej skład wchodzi co najmniej dwóch wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne (a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną)[6]. Podobnie jak w spółce komandytowej, także w spółce jawnej możliwe jest ustalenie udziału w zysku na poziomie proporcjonalnym do wniesionych wkładów oraz pobieranie zaliczek na poczet przyszłego zysku bez konieczności spełnienia formalnych wymogów przewidzianych np. w odniesieniu do spółki z o.o. Analogicznie jak w spółce komandytowej, członkostwo w spółce jawnej stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego[7].

W przeciwieństwie do spółki komandytowej umowa spółki jawnej wymaga, co do zasady, jedynie formy pisemnej. Dotyczy to także jej zmiany. Istotną różnicą między spółkami komandytową i jawną jest także brak możliwości ograniczenia odpowiedzialności chociażby niektórych wspólników za zobowiązania spółki jawnej, podobnie jak to jest w odniesieniu do komandytariuszy w spółce komandytowej[8]. W spółce jawnej wszyscy wspólnicy, bez względu na wielkość udziału w zysku (stracie), odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem, za zobowiązania spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny, co oznacza, że aktywuje się w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazuje się nieskuteczna.

W przypadku spółki komandytowej obowiązkowe jest prowadzenie pełnej rachunkowości. W spółce jawnej, co do zasady, może być prowadzona księgowość uproszona – księga przychodów i rozchodów, chyba że spółka ma mieszany skład osobowy lub też łączne przychody netto wspólników, będących wyłącznie osobami fizycznymi, ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w ramach spółki, wyniosły za poprzedni rok obrotowy co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro[9].

Procedura przekształcenia

Problematykę przekształcania spółek – zarówno osobowych, jak i kapitałowych – reguluje Ksh, który w art. 551 stanowi, że spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, z o.o., akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W spółkę prawa handlowego (jawną bądź inną) można przekształcić również spółkę cywilną[10]. W przeciwieństwie zatem do ograniczeń istniejących na gruncie łączenia się spółek oraz ich podziału, w przypadku przekształcenia dopuszczalne są wszelkie konfiguracje transformacji spółek prawa handlowego[11].

W każdym przypadku przekształcenie jest pewnym procesem wymagającym podjęcia określonych, następujących po sobie czynności. Proces ten trwa przeciętnie ok. 3 mies. Należy się jednak spodziewać jego wydłużenia na etapie rejestracji w sądzie rejestrowym, w sytuacji gdy z uwagi na objęcie CIT spółek komandytowych znaczna liczba tych spółek zdecyduje się na takie rozwiązanie.

Pierwszą czynnością jest sporządzenie planu przekształcenia spółki. Sporządzają go, w formie pisemnej pod rygorem nieważności, wszyscy wspólnicy uprawnieni do prowadzenia spraw spółki. W spółce komandytowej będą to zatem, co do zasady, komplementariusze. W przypadku przekształcenia spółki komandytowej w jawną obligatoryjnym elementem planu przekształcenia jest informacja o wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, która wynika ze sporządzanego na potrzeby przekształcenia sprawozdania finansowego (sporządza się je przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe). Załącznikami do planu przekształcenia są:

• projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki,
• projekt umowy przekształconej spółki jawnej,
• sprawozdanie finansowe, na podstawie którego była określana wartość bilansowa spółki.

Obecnie nie ma już obowiązku badania planu przekształcenia spółki komandytowej w jawną przez biegłego rewidenta – został uchylony od 1.03.2020 r.[12]

Przekształcana spółka komandytowa powinna 2-krotnie zawiadomić swoich wspólników o zamiarze podjęcia uchwały o przekształceniu. Pierwsze zawiadomienie powinno nastąpić nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem podjęcia tej uchwały, a drugie – w odstępie nie krótszym niż 2 tyg. od daty pierwszego zawiadomienia. Przepisy wskazują, że zawiadomienia dokonuje się w sposób przewidziany dla zawiadamiania wspólników spółki przekształcanej. Jeżeli zatem umowa spółki komandytowej nie przewiduje szczególnego trybu, zawiadomienia można dokonać w dowolny sposób (zarówno osobisty, elektroniczny, jak i korespondencyjny).

W zawiadomieniu należy podać informacje dotyczące istotnych elementów planu przekształcenia, a także miejsca oraz terminu, w którym wspólnicy przekształcanej spółki mogą się zapoznać z treścią planu i załączników (termin ten nie może być krótszy niż 2 tyg. przed planowanym dniem podjęcia uchwały o przekształceniu).

Do zawiadomienia dołącza się, co do zasady, projekt uchwały o przekształceniu oraz projekt umowy spółki przekształconej.

Kolejną czynnością jest podjęcie przez wszystkich wspólników przekształcanej spółki uchwały o przekształceniu. Wymaga ona formy aktu notarialnego i powinna zawierać:

• określenie typu spółki, w jaki spółka zostaje przekształcona,
• zakres praw przyznanych osobiście wspólnikom uczestniczącym w spółce przekształconej, jeżeli przyznanie takich praw jest przewidziane,
• nazwiska i imiona wspólników prowadzących sprawy spółki i mających reprezentować spółkę przekształconą, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową,
• zgodę na brzmienie umowy spółki przekształconej.

Podjęcie uchwały o przekształceniu zastępuje zawarcie umowy spółki przekształconej. Nie ma zatem konieczności sporządzania dodatkowego dokumentu zawierającego umowę spółki jawnej.

Ostatnią czynnością jest wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców KRS. Wniosek składają wszyscy wspólnicy mający prawo do reprezentacji spółki przekształconej. Należy od niego uiścić opłatę sądową w wysokości 500 zł oraz dodatkowo 100 zł za ogłoszenie o wpisie w MSiG (opłaty te pomniejszają podstawę opodatkowania PCC). 

Spółka przekształcana (tu spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą (tu spółką jawną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS[13]. Moment wpisu spółki przekształconej jest określany jako dzień przekształcenia. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

PCC od przekształcenia

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółek oraz ich zmiany, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Za zmianę umowy spółki uważa się natomiast m.in. przekształcenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej[14]. Podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu z podatku podlega ta część wkładów do spółki przekształconej, która uprzednio była opodatkowana tym podatkiem w związku z założeniem spółki lub też jej zmianą w drodze wniesienia kolejnych wkładów[15].

W przypadku zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki komandytowej w jawną, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlega zatem różnica między wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki komandytowej (zob. wyroki NSA z 4.02.2020 r., II FSK 498/18, 11.10.2018 r., II FSK 2841/16, 12.07.2018 r., II FSK 1568/16, i 2.09.2015 r., II FSK 1797/13).

Takie stanowisko prezentują także organy podatkowe w najnowszych interpretacjach. Przykładem może być pismo KIS z 8.02.2021 (0111-KDIB2-3.4014.401.2020.1.BB), w którym organ wskazał m.in.: Warunkiem opodatkowania PCC – w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki jawnej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki komandytowej). Podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce jawnej) stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki komandytowej, przy czym wysokość podatku określona będzie przy uwzględnieniu zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC.

Warto także wspomnieć, że zgodnie z najnowszym stanowiskiem organów podatkowych podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość aktywów spółki przekształconej, której nie należy pomniejszać o zobowiązania (pasywa) spółki przekształcanej (zob. interpretacje KIS z 27.11.2020 r., 0111-KDIB2-3.4014.229.2020.2.LM, i 7.10.2019 r., 0111-KDIB2-2.4014.167.2019.1.PB).

Z racji konieczności zachowania formy aktu notarialnego uchwały o przekształceniu, która zastępuje także umowę spółki przekształconej, PCC zostanie pobrany przez notariusza[18] według stawki 0,5%[19]. Od podstawy opodatkowania odlicza się (na mocy art. 6 ust. 9 ustawy o PCC):

• kwotę wynagrodzenia wraz z VAT, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego przekształcenia,
• opłatę sądową związaną z wpisem przekształcenia spółki do rejestru przedsiębiorców,
• opłatę za zamieszczenie w MSiG ogłoszenia o tym wpisie.

Skutki cywilnoprawne, w zakresie prawa pracy i prawa administracyjnego

W piśmiennictwie powszechnie prezentowany jest pogląd, że przekształcenie spółki polega jedynie na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu ciągłości bytu prawnego, tj. praw i obowiązków oraz substratu ekonomicznego[20]. Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej[21]. Nie ma w związku z tym mowy o następstwie prawnym, a jedynie o kontynuacji. Spółka przekształcona jest tą samą, lecz nie taką samą spółką, jak spółka przekształcana (tzw. zmiana szaty prawnej)[22].

Kontynuacja praw i obowiązków spółki przekształcanej na gruncie prawa cywilnego oznacza, że treść stosunków cywilnoprawnych łączących spółkę przekształcaną z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie. W związku z przekształceniem nie ma zatem konieczności zmian umów w drodze aneksów czy też uzyskiwania zgody kontrahentów na takie zmiany. Oczywiście dobrą i powszechną praktyką jest poinformowanie kontrahentów o zmianie formy prawnej w celu chociażby aktualizacji danych, jakie powinny się znaleźć w dokumentach finansowych.

Kontynuacja dotyczy także stosunków procesowych. Przekształcenie spółki komandytowej nie spowoduje zmiany stron w procesie z jej udziałem, a orzeczenia wydane w postępowaniach z udziałem spółki przekształcanej będą wiązały także spółkę przekształconą.

Przy przekształceniu spółki komandytowej nie znajduje zastosowania art. 231 Kp. Następuje tu jedynie zmiana formy prawnej pracodawcy, nie można więc mówić o przejściu zakładu pracy na nowy podmiot. Nie ma zatem konieczności zadośćuczynienia obowiązkom, o których mowa w tym przepisie, a treść oraz zakres wszelkich stosunków prawnych łączących spółkę przekształcaną z pracownikami pozostaną bez zmian – bez konieczności podpisywania aneksów do umów o pracę.

Zasada kontynuacji obowiązuje także w odniesieniu do stosunków administracyjnoprawnych. W przeciwieństwie do kontynuacji cywilnoprawnej, w tym przypadku ma ona jednak charakter warunkowy. Zgodnie bowiem z art. 553 § 2 Ksh spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W konsekwencji w wyniku przekształcenia, co do zasady, nie dochodzi do zmiany stosunków administracyjnoprawnych, co oznacza, że nie ulega zmianie adresat decyzji wydanych w odniesieniu do spółki przekształcanej – w dalszym ciągu jest to bowiem ten sam podmiot. Ograniczenia w tym zakresie mogą jednak wynikać z przepisów ustawy lub treści samej decyzji (wydanej na podstawie odpowiedniego upoważnienia ustawowego)[24].

Kontynuacja podatkowa

W przypadku przekształcenia spółki komandytowej w jawną następuje kontynuacja także na gruncie przepisów podatkowych. Wyraźnie wynika to z regulacji Op.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 spółka osobowa powstała z przekształcenia innej spółki osobowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Podatki dochodowe

Samo zdarzenie w postaci przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową jest neutralne na gruncie podatków dochodowych i nie powoduje powstania przychodu z jakiegokolwiek tytułu – ani u spółki, ani u jej wspólników. Zakres przejmowanych praw i obowiązków podatkowych jest, co do zasady, determinowany rodzajem przekształcenia. Z uwagi na transparentność w podatku dochodowym zarówno spółki komandytowej (maksymalnie do maja 2021 r.), jak i jawnej (z zastrzeżeniem poczynionym na wstępie), sukcesja w tym przypadku będzie bardzo szeroka. Obejmie zdarzenia, które zaistniały w spółce przekształcanej i były ujęte w ewidencjach prowadzonych przez nią dla celów podatkowych, a które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie nastąpiło, np.:

• zarachowanie przychodu należnego,
• utworzenie rezerwy na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona,
• potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony,
• poniesienie wydatku, który nie został potrącony jako koszt uzyskania przychodu, gdyż dotyczy innego okresu podatkowego.

Sukcesja obejmie także ulgi podatkowe oraz możliwość odliczenia straty[25]. Wspólnicy po przekształceniu rozliczają się zatem z podatku dochodowego na takich samych zasadach jak dotychczas.

Zasada kontynuacji odnosi się także do amortyzacji składników majątkowych. Szczególne uregulowania w tym zakresie zostały zawarte w art. 16g ust. 9, art. 16h ust. 3, art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 updof.

Spółka powstała z przekształcenia będzie zobowiązana do:

• wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji według wartości początkowej wynikającej z ewidencji spółki przekształcanej,
• uwzględniania przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych tych, które zostały uprzednio dokonane przez spółkę przekształcaną (nawet jeśli nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów),
• przyjęcia tej samej metody amortyzacji oraz takiego samego czasu jej trwania.

Podatek od towarów i usług

Na gruncie VAT sukcesja jest bardzo szeroka, gdyż zarówno spółka komandytowa, jak i jawna są podatnikami tego podatku. Nie ma jednocześnie przepisów szczególnych, które wyłączałyby lub też ograniczały zakres sukcesji uregulowanej w Op. Jeśli zatem spółka komandytowa jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, to przekształcenie nie spowoduje konieczności ponownej rejestracji przez spójkę jawną, a jedynie obowiązek aktualizacji danych w zakresie zmiany nazwy spółki czy numeru KRS.

Kontynuacja na gruncie VAT dotyczy wszelkich praw i obowiązków. Będzie się ona zatem przejawiała w prawie spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia, do korekt deklaracji VAT i plików JPK_VAT (w zależności od okresu, którego korekta będzie dotyczyła), otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, odliczenia VAT z faktur zakupowych wystawionych na spółkę komandytową, wystawiania faktur korygujących sprzedaż tej spółki.

Spółka jawna będzie także zobowiązana do udokumentowania fakturami czynności wykonanych przez spółkę komandytową przed przekształceniem, przy czym od dnia przekształcenia powinna się posługiwać własnymi danymi – nawet w odniesieniu do czynności, których będzie dokonywała jako kontynuator spółki przekształcanej.

Jeśli spółka komandytowa ewidencjonowała obrót za pomocą kas fiskalnych, ich wymiana nie będzie konieczna, z uwagi na kontynuację w zakresie NIP. Wystarczy odpowiednia zmiana w pamięci kasy, w zakresie nazwy podmiotu wystawiającego paragon, bez konieczności wymiany kasy lub też modułu fiskalnego wraz z pamięcią fiskalną czy zakończenia pracy w trybie fiskalnym.

Przekształcenie spółki a optymalizacja podatkowa i raportowanie MDR

Podejmując decyzję o przekształceniu spółki komandytowej w jawną, należy mieć na uwadze także przepisy Op regulujące problematykę klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f) oraz raportowania tzw. schematów podatkowych (MDR, art. 86a–86o).

Pojawia się bowiem pytanie, czy przekształcenie w spółkę jawną, do którego dojdzie jeszcze przed objęciem spółki komandytowej opodatkowaniem CIT, wpisuje się w dyspozycję ww. przepisów Op i może być uznane za schemat podatkowy i/lub niedozwoloną optymalizację podatkową. Odpowiedź nie jest oczywista głównie z powodu nieprecyzyjnych regulacji, dających pole do wielorakich interpretacji.

Należy przede wszystkim wskazać, że analiza pod kątem stwierdzenia, czy dane zachowanie podatnika nosi znamiona unikania opodatkowania, powinna być przeprowadzona odrębnie od oceny, czy jednocześnie stanowi ono schemat podatkowy. Nie każda bowiem czynność będąca schematem podatkowym będzie jednocześnie niedozwoloną optymalizacją podatkową.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

W myśl art. 119a § 1 Op czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Przesłanki wynikające z ww. przepisu powinny być spełnione łącznie. W konsekwencji wydaje się, że sama zmiana formy prawnej, w drodze przekształcenia uregulowanego przepisami Ksh, nie powinna być uznana za niedozwoloną optymalizację podatkową. Z racjonalnego punktu widzenia każdy podatnik powinien bowiem mieć prawo swobodnego wyboru formy, w której prowadzi działalność, a także jej zmiany w dowolnym momencie. Trudno uznać taką zmianę za sztuczną czynność ukierunkowaną przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowej.

Przekształcenia spółek były przez organy podatkowe uznawane za niedozwoloną optymalizację podatkową, ale w sytuacji, gdy stanowiły element szerszych działań restrukturyzacyjnych, które w efekcie końcowym spełniały dyspozycję art. 119a § 1 Op (zob. np. decyzje Szefa KAS z 26.08.2019 r., DKP1.8011.4.2019, i 27.02.2020 r., DKP2.8011.11.2019, o odmowie wydania opinii zabezpieczającej).

W przypadku przekształcenia spółki komandytowej w jawną, które nastąpi przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu podatnika CIT, nie można mówić o uzyskaniu jakiejkolwiek korzyści podatkowej, skoro zarówno spółka przekształcana, jak i przekształcona są podmiotami transparentnymi z punktu widzenia podatku dochodowego. Kwestia oceny uznania tego rodzaju przekształcenia za optymalizację nabiera innego wymiaru w związku z objęciem spółek komandytowych CIT. Nie wydaje się jednak, aby miało to istotne znaczenie zwłaszcza w kontekście tego, że w wyniku przekształcenia wspólnicy spółki jawnej nie tylko skorzystają na jednokrotnym opodatkowaniu, ale jednocześnie stracą na zasadach odpowiedzialności za zobowiązania spółki (w tym za zobowiązania podatkowe).

Biorąc pod uwagę zasady opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej będącej już podatnikiem CIT (o czym będzie mowa dalej), zasadne jest twierdzenie, że ustawodawca traktuje możliwość jednokrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym jako swojego rodzaju premię za ponoszenie ryzyka nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu gospodarczego. Dlatego organy podatkowe nie powinny dążyć do uznania przekształcenia spółki komandytowej (jeszcze przed objęciem jej CIT) w jawną za niedozwoloną optymalizację podatkową.

Wspomnieć tu należy także o art. 16 ustawy nowelizującej. Stanowi on, że decyzji z zastosowaniem art. 119a Op nie wydaje się podatnikowi PIT w zakresie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 Op, polegającej na braku opodatkowania wypłaty zysku ze spółki komandytowej, uzyskanego z działalności operacyjnej prowadzonej przez tę spółkę, pod warunkiem że działalność ta nie była sztuczna w rozumieniu art. 119c Op. Regulacja ma zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej do dnia poprzedzającego dzień, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT.

Przepis wskazuje, że ustawodawca samą formę spółki komandytowej z komplementariuszem będącym spółką kapitałową traktuje jako strukturę optymalizacyjną. Dał temu zresztą wyraz w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono m.in., że celem zmian w art. 1 updop jest uszczelnienie systemu podatkowego oraz odpowiedź na tworzone przez podatników struktury optymalizacyjne z wykorzystaniem spółek komandytowych, w których komplementariuszem jest spółka z o.o., zaś komandytariuszem – zwykle wspólnik lub wspólnicy będący osobami fizycznymi.

Skoro zatem w powyższym przepisie przejściowym ustawodawca wprost wskazuje, że decyzji z zastosowaniem art. 119a Op nie będzie wydawał w odniesieniu do wspólników spółek komandytowych za okres sprzed uzyskania przez nie statusu podatnika CIT, powstaje pytanie, co w przypadku, gdy spółka taka nie nabędzie statusu podatnika CIT, bo przekształci się w spółkę jawną. Wydaje się, że nie powinno to mieć znaczenia, niemniej tak skonstruowany przepis budzi wątpliwości.

Raportowanie schematów podatkowych

Kolejną kwestią jest ew. uznanie przekształcenia za tzw. schemat podatkowy, który skutkowałby obowiązkiem przekazania informacji o nim Szefowi KAS.

Przede wszystkim należy pamiętać, że obowiązek ten istnieje wyłącznie w przypadku tzw. kwalifikowanego korzystającego[26], tj. gdy:

• przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym bądź w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro, lub
• udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy bądź praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro, lub
• korzystający jest podmiotem powiązanym – w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 updof bądź art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – z takim podmiotem.

Przy tym korzystającym może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, której udostępniane jest bądź u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia albo dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia[27]. W kontekście powyższego, ponieważ w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w jawną potencjalną korzyść mogą odnieść zarówno wspólnicy (jednokrotne opodatkowanie), jak i spółka (pozostanie transparentna na gruncie podatku dochodowego), kryterium kwalifikowanego korzystającego powinno być zbadane w odniesieniu zarówno do samej spółki, jak i jej wspólników.

Jeśli korzystający nie spełnia tego kryterium, to nie powstanie obowiązek zgłoszenia schematu podatkowego, nawet gdyby celem podejmowanych przez niego czynności było unikanie opodatkowania.

W razie uznania, że mamy do czynienia z kwalifikowanym korzystającym, należy przeanalizować kolejne przesłanki, które mogą wskazywać na to, że dane uzgodnienie (w tym przypadku przekształcenie) wypełnia definicję schematu podatkowego:

• spełnienie kryterium głównej korzyści oraz posiadanie ogólnej cechy rozpoznawczej,
• posiadanie szczególnej cechy rozpoznawczej lub
• posiadanie innej szczególnej cechy rozpoznawczej.

Nie wchodząc w szersze wywody w tym zakresie, uważam, że przekształcenie spółki samo w sobie nie powinno być uznawane za schemat podatkowy. Mogłoby nim być w sytuacji, gdyby stanowiło element zespołu czynności (uzgodnienia), które w efekcie zmierzają do uniknięcia opodatkowania.

Z uwagi na nieprecyzyjność przepisów regulujących problematykę schematów podatkowych nie można jednak wykluczyć, że organy podatkowe zajmą odmienne stanowisko.

Na koniec warto przypomnieć, że w okresie pandemii terminy na zgłoszenie schematu podatkowego (krajowego) nie rozpoczynają się, a rozpoczęte podlegają zawieszeniu w okresie od 31.03.2020 r. do 30. dnia następującego po dniu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19[28].

Zmiana statusu wspólników jako alternatywa dla przekształcenia

Alternatywą dla przekształcenia spółki komandytowej w jawną może być kontynuacja prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej przy jednoczesnej zamianie statusu wspólników – z dotychczasowego komandytariusza na komplementariusza, i odwrotnie. Po nabyciu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT te dwie kategorie wspólników są bowiem odmiennie traktowane pod względem podatkowym.

Z prawnego punktu widzenia zmiana taka wymaga, aby umowa spółki zezwalała na jej przeprowadzenie. Dokonywana jest w drodze zmiany umowy spółki i wymaga formy aktu notarialnego. Nie ma jednolitości co do momentu, w którym zmiana statusu dotychczasowych wspólników wywiera skutki prawne. Wyrażane jest zarówno stanowisko, że zmiana ta następuje w momencie podjęcia odpowiedniej uchwały przez wspólników, jak i takie, że momentem decydującym jest wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Moim zdaniem zmiana statusu wspólników wywiera skutek w chwili podjęcia uchwały o zmianie umowy spółki, a wpis do rejestru przedsiębiorców KRS ma jedynie charakter deklaratoryjny. Brak jest bowiem regulacji szczególnej, która uzależniałaby taką zmianę od wpisu w rejestrze[29], tym bardziej że (zgodnie z przeważającym w doktrynie stanowiskiem) sama zmiana umowy spółki komandytowej nie wymaga takiego wpisu. Są jednak interpretacje organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych, w których przedstawiono odmienny pogląd (zob. np. wyroki NSA z 14.05.2015 r., II FSK 965/14, II FSK 664/14, a także pisma IS w Poznaniu z 17.05.2011 r., ILPB4/423-50/11-2/MC, oraz MF z 3.06.2009 r., DD5-8213/9/DZQ/09/PK-1324/08).

Po uzyskaniu statusu podatnika CIT przez spółkę komandytową, niezależnie od zapłaty podatku dochodowego przez samą spółkę według stawki 9 lub 19%, podatek ten będzie także należny od wypłat dokonywanych tytułem udziału w zysku na rzecz jej wspólników – według ryczałtowej stawki 19%. W stosunku do komandytariusza ustawodawca przewidział zwolnienie z podatku dochodowego w kwocie odpowiadającej 50% przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach tej spółki, nie więcej jednak niż 60 tys. zł w roku podatkowym[30]. Zwolnienie dotyczy odrębnie udziału w zyskach w każdej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Możliwość skorzystania z niego została jednak obwarowana surowymi wymogami. Warunkiem zwolnienia jest, aby komandytariusz[31]:

• posiadał mniej niż 5% udziałów w spółce kapitałowej będącej komplementariuszem,
• nie był członkiem zarządu komplementariusza ani spółki kapitałowej posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów komplementariusza,
• nie pozostawał podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub ze wspólnikiem komplementariusza posiadającym bezpośrednio bądź pośrednio co najmniej 5% udziałów.

Bez zmiany statusu wspólników z komandytariusza na komplementariusza zwolnienie to w praktyce będzie miało charakter iluzoryczny, bowiem w większości przypadków komandytariusze są jednocześnie wspólnikami i członkami zarządu spółki z o.o. będącej komplementariuszem. Jeśli natomiast nastąpi zmiana statusu wspólników, spółka kapitałowa, która uzyska status komandytariusza, będzie mogła skorzystać z ww. zwolnienia.

Niezależnie od tego do komandytariusza będącego spółką kapitałową, w przypadku wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową posiadającą status podatnika CIT, zastosowanie może znaleźć zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4–4d updop (po spełnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie). Potwierdził to MF w odpowiedzi z 18.01.2021 r. (DD5.054.3.2021) na interpelację poselską.

Dużo korzystniej uregulowano sytuację komplementariuszy, czyli tych wspólników, którzy odpowiedzialność za zobowiązania spółki ponoszą w sposób nieograniczony, całym swoim majątkiem – mają oni prawo do pomniejszenia swojego podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop[32]. Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od udziału w zysku spółki.

Konstrukcja taka wydaje się korzystna, bo skutkuje jednokrotnym opodatkowaniem, choć zasadniczo tylko wówczas, gdy spółka płaci CIT według stawki 19%. Natomiast w razie objęcia dochodów spółki stawką CIT 9% komplementariusz, mimo zastosowania pomniejszenia, będzie zobowiązany przynajmniej częściowo uiścić podatek od wypłacanych zysków.

Zmiana statusu wspólników pociągnie za sobą nie tylko zmianę zasad ich opodatkowania, lecz także zmianę zasad odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Komandytariusz, który dotychczas odpowiadał w ograniczonym zakresie – do wysokości sumy komandytowej, przy czym był wolny od tej odpowiedzialności w granicach wniesionego wkładu – od chwili zmiany umowy spółki będzie ponosił odpowiedzialność za jej zobowiązania całym swoim majątkiem, bez ograniczenia.

Zmianie ulegnie także odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki komandytowej. Dotychczasowy komplementariusz, stając się komandytariuszem, przestanie odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe od tego dnia, a komandytariusz, zmieniając status na komplementariusza, odpowie nawet za te, który powstały przed zmianą.

W większości przypadków zmiany statusu wspólników (z komandytariusza na komplementariusza, i odwrotnie) konieczna będzie także zmiana nazwy spółki komandytowej. Zgodnie z art. 104 Ksh firma spółki komandytowej powinna zawierać nazwisko jednego lub kilku komplementariuszy, a jeżeli tym komplementariuszem jest osoba prawna – pełną nazwę tej osoby prawnej. Zasadniczo nazwiska (nazwy) komandytariusza nie umieszcza się w firmie spółki komandytowej. W przypadku jego zamieszczenia komandytariusz ten odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania cywilnoprawne tak jak komplementariusz.

Na zakończenie należy dodać, że podobnie jak przy przekształceniu, w przypadku zmiany statusu wspólników również mogą się pojawić podniesione wyżej wątpliwości co do możliwości zastosowania przez organy podatkowe klauzuli antyoptymalizacyjnej i obowiązku raportowania MDR.