Opłata cukrowa w praktyce

Przedmiot opodatkowania

Opłata cukrowa obejmuje wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

• cukrów będących monosacharydami lub disacharydami,
• środków spożywczych zawierających monosacharydy lub disacharydy,
• substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z 16.12.2008 r. w sprawie dodatków do żywności (DzUrz UE L 354 z 31.12.2008 r., dalej rozporządzenie 1333/2008),
• kofeiny,
• tauryny.

Monosacharydy to cukry proste, m.in. glukoza, fruktoza, mannoza czy galaktoza. Disacharydami są np. sacharoza, laktuloza, laktoza.

Wykaz substancji słodzących został zawarty w zał. II części B do rozporządzenia 1333/2008. Najbardziej popularne są: sorbitole (E 420), aspartam (E 951), sacharyny (E 954), erytrol (E 968), ksylitol (E 967), glikozydy stewiolowe ze stewii (E 960a).

Ustalenie, czy dany produkt zawierający np. cukier podlega opodatkowaniu, wymaga analizy kilku zawartych w uzp definicji pojęć, do których należą:

• „napój”,
• „wprowadzenie na rynek krajowy”,
• „sprzedaż detaliczna”.

Definicja napoju

W świetle uzp za „napój” uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w PKWiU w klasach 10.32 (soki z owoców i warzyw) i 10.89 (pozostałe artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane) oraz w dziale 11 (napoje), w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z ww. substancji, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Cukrem, który może się znaleźć w składzie danego napoju w sposób naturalny, jest np. fruktoza. To cukier prosty (monosacharyd) naturalnie występuje w owocach, warzywach czy miodzie. Przedsiębiorca może zdecydować, że w toku produkcji do soku nie będzie dodawany cukier, bo produkt jest wystarczająco słodki (naturalnie). Taki napój nie będzie objęty opłatą cukrową.

Pojawiła się wątpliwość, co w przypadku, gdy przedsiębiorca wytwarza napoje z koncentratu, który zawiera cukier występujący w koncentracie wyłącznie naturalnie? Odpowiedź na to pytanie daje wyrok NSA z 23.08.2023 r. (III FSK 189/23), uchylający negatywną dla producenta interpretację KIS z 11.08.2021 r. (0111-KDSB1-1.4019.116.2021.3.MF).

Chodziło o soki owocowe wyprodukowane z koncentratów niezawierających cukrów/substancji słodzących innych niż występujące naturalnie w tych sokach. Producent pytał, czy opłata będzie obliczana tylko od cukrów i substancji słodzących dodanych, niewystępujących naturalnie w tych napojach czy ich składnikach, niezależnie od udziału masowego soków owocowych (lub warzywnych i warzywno-owocowych) w tych produktach i składnikach. Argumentował, że przedmiotem opłaty są wyłącznie cukry dodane w sposób „sztuczny”, niebędące naturalnym elementem składników napoju.

Ani KIS, ani WSA w Warszawie w wyroku z 6.10.2022 r. (V SA/Wa 4659/21) nie zgodziły się z tym stanowiskiem. Sąd I instancji podkreślił, że wykładnia językowa m.in. art. 12f ust. 1 i art. 12b ust. 1 uzp uzasadnia wniosek organu, że pojęcie „zawartości cukrów” odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 uzp. Wytworzenie np. soku owocowego z koncentratu zawierającego cukier występujący wyłącznie naturalnie skutkuje zatem utratą przymiotu „naturalności”, a tym samym prowadzi do opodatkowania napoju od łącznej wartości cukru.

NSA nie podzielił tego poglądu. Powołał się na językową wykładnię przepisów i argumentację zawartą w wyroku NSA z 1.03.2023 r. (III FSK 1278/22), w którym wskazano, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% (…) wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 uzp i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku (…) dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 uzp podlega opodatkowaniu, ale tylko w określonym zakresie.

Zdaniem NSA za takim stanowiskiem przemawia ponadto wykładnia celowościowa. Trudno uznać, że opodatkowanie substancji występujących w napojach naturalnie jest „promowaniem prozdrowotnych wyborów żywieniowych”. Celem przyświecającym wprowadzeniu opłaty było ograniczenie spożycia słodkich napojów, będących wynikiem dodawania substancji sztucznych, a nie występujących w napoju naturalnie. Według NSA zarówno organ interpretacyjny, jak i WSA, definiując sformułowanie „z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie”, błędnie skupili się wyłącznie na elemencie „dodania” do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie (…). Opłacie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów), środków spożywczych zawierających te substancje, substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu 1333/2008, kofeiny lub tauryny, ale z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Reasumując: NSA podkreślił, że substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 uzp (np. cukier), nie tracą przymiotu „naturalności” przez to, że wchodziły w skład soku (koncentratu), który dodano w trakcie produkcji napoju.

Pomimo tego orzeczenia KIS zdaje się jednak pozostawać przy swoim stanowisku, o czym świadczy m.in. interpretacja z 22.04.2024 r. (0111-KDSB1-1.4019.5.2024.1.WK).

Wprowadzenie napojów na rynek krajowy

Aby możliwe było ustalenie, kto jest zobowiązany do zapłaty opłaty cukrowej, należy nie tylko stwierdzić, że doszło do wytworzenia napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 uzp, lecz także rozstrzygnąć, czy w świetle tej ustawy nastąpiło „wprowadzenie napoju na rynek krajowy”. Rozumie się przez to (art. 12a ust. 2 uzp) sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty (o których mowa w art. 12d ust. 1), do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona:

• sprzedaż detaliczna oraz
• sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2 (tzw. zamawiającego), podmiot nabywający napoje w ramach WNT lub importera napoju, albo
• sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3 (przez podmiot zajmujący się jednocześnie sprzedażą detaliczną i hurtową).

Przez „sprzedaż detaliczną” rozumie się przy tym dokonywanie na terytorium RP, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

• w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z 30.05.2014 r. o prawach konsumenta (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 2759),
• poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ww. ustawy,

także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Sprzedażą detaliczną podlegającą opłacie nie jest natomiast sprzedaż, o której mowa w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, a więc na podstawie umowy zawartej z konsumentem na odległość (w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie). Jeżeli zatem producent sprzedaje napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1 uzp, na rzecz konsumentów za pośrednictwem sklepu internetowego, poprzez zawieranie umów na odległość, nie będzie obowiązany do uiszczenia opłaty cukrowej. Sprzedaż taka nie wyczerpuje bowiem definicji wprowadzenia napoju na rynek krajowy, co potwierdza interpretacja KIS z 16.07.2024 r. (0111-KDSB1-1.4019.6.2024.2.WK).

Powszechną praktyką producentów jest nieodpłatne przekazywanie kontrahentom różnego rodzaju próbek produktów. Trzeba więc rozstrzygnąć, czy w przypadku przekazania napoju (o którym mowa w art. 12b ust. 1 uzp) kontrahentowi oferującemu ten towar konsumentom dochodzi do wprowadzenia napoju na rynek krajowy. Według definicji wynikającej z art. 12a ust. 2 uzp przez „wprowadzenie na rynek krajowy” rozumie się sprzedaż. Skoro w ustawie tej nie sprecyzowano pojęcia „sprzedaży”, należy przyjąć jego potoczne znaczenie językowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „sprzedaż” to „odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę”.

Jeśli zatem transakcja jest nieodpłatna (nie pojawia się charakterystyczna dla umowy sprzedaży cena), to nie sposób mówić o sprzedaży, a przekazanie próbek napojów nie powinno podlegać opłacie cukrowej. Potwierdzają to m.in. wyroki NSA z 22.11.2022 r. (III FSK 811/22) i 7.12.2023 r. (III FSK 207/23) oraz interpretacja KIS z 22.04.2024 r. (0111-KDSB1-1.4019.95.2021.15.MF) wydana po uwzględnieniu tego ostatniego orzeczenia. Podkreślono w nich, że nieodpłatną dostawą towarów jest przeniesienie własności towarów nieobarczone żadnymi dodatkowymi warunkami możliwymi do zrównania z jakąkolwiek formą ekwiwalentności, w tym brak oczekiwania zachowania rodzącego po stronie nabywcy skutki finansowe. Sprzedaż wiąże się zatem z jednej strony z przeniesieniem własności rzeczy, a z drugiej uzyskaniem przez sprzedającego ekwiwalentu, który niekoniecznie odpowiadać musi wartości przedmiotu sprzedaży.

Wątpliwości budzi też sytuacja, gdy producent napoju z dodatkiem cukru sprzeda go hurtownikowi, który wprawdzie nie prowadzi jednocześnie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej (o której mowa w art. 12a ust. 3 uzp), jednak dokonuje marginalnej sprzedaży na rzecz swoich pracowników (np. w stołówce pracowniczej). Taka sprzedaż na rzecz pracownika (który spełnia definicję konsumenta) może być przez organy podatkowe potraktowana jako sprzedaż detaliczna, oznaczająca wprowadzenie na rynek krajowy napoju z dodatkiem cukru i konieczność odprowadzenia przez producenta opłaty od wszystkich sprzedanych hurtownikowi napojów nią objętych (zgodnie z art. 12e ust. 3 uzp – o czym jest mowa dalej). Stąd istotne może być umowne zabezpieczenie się producenta przed tego rodzaju praktyką.

W świetle wyroku NSA z 7.06.2023 r. (III FSK 29/23) zastrzeżenie umowne o zakazie dalszej odprzedaży (detalicznej bądź hurtowej) nabywanego towaru, uwzględniając skalę prowadzonej sprzedaży online, może wyczerpywać obowiązek weryfikacji celu transakcji. Brak możliwości sprawdzenia, co faktycznie nabywca czyni z nabytym towarem, przy skali dokonywanej sprzedaży, może rzeczywiście być identyfikowane z nakładaniem na podatnika niewykonalnego obowiązku, nieprzewidzianego przepisami prawa.

Podmioty zobowiązane do zapłaty daniny

Obowiązek zapłaty opłaty cukrowej ciąży na podmiotach wymienionych w art. 12d ust. 1 i 2 uzp. Są to osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

• sprzedające napoje do punktów sprzedaży detalicznej,
• prowadzące sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach WNT lub importera napoju,
• będące zamawiającym – w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Z powyższego wynika, że istotne jest określenie sposobu powstania oraz łańcucha dostaw napoju, który może podlegać opłacie.

W obrocie gospodarczym między producentem a finalnym sprzedawcą danego towaru do konsumenta często występuje pośrednik, np. hurtownik. W takim przypadku:

1) sprzedaż dokonana przez producenta na rzecz hurtownika nie będzie – co do zasady – objęta opłatą,

2) sprzedaż dokonana przez hurtownika na rzecz przedsiębiorcy oferującego napoje w ramach prowadzonej działalności w handlu detalicznym (np. sklep spożywczy) będzie podlegać opłacie.

Wyjątkiem od zasady wskazanej w pkt 1 jest sytuacja (opisywana już wcześniej), w której pośrednik prowadzi działalność zarówno hurtową, jak i detaliczną. Obowiązek zapłaty opłaty cukrowej ciąży wówczas na podmiocie, który dokona sprzedaży na rzecz takiego przedsiębiorcy. Opłata jest zaś odprowadzana od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą (art. 12e ust. 3 uzp). Ilość napojów objętych sprzedażą hurtową w takim podmiocie nie ma żadnego znaczenia.

Powyżej była już rozważana sytuacja, w której sprzedaż hurtowa u danego przedsiębiorcy jest przeważająca, zaś ew. sprzedaż detaliczna – marginalna. Warto tu jednak jeszcze przywołać wyrok NSA z 6.06.2023 r. (III FSK 92/23), który zapadł w sprawie producenta napoju energetycznego zawierającego kofeinę oraz taurynę. Napój był zamawiany przez spółkę z o.o. będącą właścicielem sieci stacji benzynowych i sprzedawany pod jej marką własną. Dystrybucją napoju do stacji benzynowych zajmowała się spółka akcyjna. Bezpośrednim kupującym była ta spółka (dystrybutor), na fakturach dokumentujących sprzedaż napoju wskazana jako nabywca. W ocenie producenta sprzedaż napojów na rzecz dystrybutora nie była sprzedażą detaliczną, o której mowa w art. 12a ust. 3 uzp. Takiej sprzedaży dokonywał dopiero dystrybutor sprzedający napoje zamawiającemu lub podmiotom przez niego wskazanym. Gdyby nie to, że dystrybutor jednocześnie prowadził sprzedaż hurtową oraz detaliczną (ale w stosunku do innych napojów niż produkowane przez skarżącego), nie byłoby wątpliwości, że podatkiem cukrowym byłby objęty dystrybutor jako podmiot wprowadzający na rynek napoje do pierwszego punktu, w którym prowadzona jest sprzedaż detaliczna (art. 12a ust. 2 uzp). Przyjęcie natomiast, że wystarczy prowadzenie przez dystrybutora jakiejkolwiek sprzedaży detalicznej, skutkowałoby koniecznością opodatkowania sprzedaży napojów energetycznych przez producenta.

Producent i zamawiający zastrzegli jednak w umowie, że sprzedaż napoju może się odbywać wyłącznie na stacjach benzynowych zamawiającego lub na stacjach partnerskich, a napój będzie dostępny tylko w punktach sprzedaży detalicznej zamawiającego. W świetle tych zapisów dystrybutor owszem prowadził sprzedaż detaliczną, lecz nie dotyczyła ona omawianych napojów energetycznych.

NSA stanął na stanowisku, że jest to okoliczność przesądzająca o tym, że producent nie ma obowiązku zapłaty opłaty cukrowej. Ustawodawca zdefiniował bowiem pojęcie „napojów podlegających opłacie”, a nie jakichkolwiek napojów. Dlatego również w art. 12d ust. 1 pkt 1 uzp, w którym mowa o podmiocie sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej, chodzi oczywiście o napoje, których wprowadzanie na rynek podlega opłacie cukrowej.

NSA podkreślił, że dystrybutor (poprzez postanowienia umowy) został pozbawiony możliwości sprzedaży detalicznej napojów, a tym samym możliwość ich sprzedaży (naruszająca postanowienia umowy) nie powinna skutkować opodatkowaniem.

Obowiązek zapłaty opłaty cukrowej może również ciążyć na zamawiającym napój. Będzie tak w przypadku, gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego (art. 12d ust. 1 pkt 2 uzp).

Producent ma wówczas jedynie obowiązek poinformować na piśmie US właściwy w sprawie opłaty o zawarciu umowy z zamawiającym, nie później niż w dniu powstania obowiązku zapłaty opłaty. Poza standardowymi elementami, takimi jak dane producenta czy podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty, należy podać szczegółowy skład napojów będących przedmiotem umowy (zgodnie z ich etykietą), w tym poinformować o dodatku kofeiny lub tauryny, substancji słodzących czy zawartości cukrów w przeliczeniu na objętość napojów, w zakresie niezbędnym do obliczenia opłaty (art. 12d ust. 4 uzp).

Skoro obowiązek zapłaty daniny ciąży na zamawiającym, gdy skład napoju stanowi element umowy, to pojawia się wątpliwość, co w przypadku, gdy strony poczynią ustalenia dotyczące składu produktu nie w umowie pisemnej, a np. e-mailem. Pojęcia „umowy” nie należałoby – moim zdaniem – utożsamiać wyłącznie z pisemnym dokumentem, tak zatytułowanym, z którego wynika skład produktu. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „umową” jest m.in. „pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenia wzajemnych praw i obowiązków”.

Obowiązek zapłaty i wysokość opłaty

W świetle uzp obowiązek uiszczenia opłaty cukrowej powstaje z dniem wprowadzenia napoju na rynek krajowy (czyli m.in. sprzedaży do pierwszego punktu, w którym prowadzona będzie sprzedaż detaliczna). Jako wprowadzenie na krajowy rynek ustawodawca traktuje również sprzedaż detaliczną do pierwszego punktu przez producenta. Wytwórca napojów objętych opłatą ponosi jej ciężar nie z chwilą wyprodukowania napojów, a dopiero z momentem ich wprowadzenia na rynek krajowy. Również w przypadku, gdy ciężar opłaty zostanie „przerzucony” na zamawiającego (z uwagi na uzgodnienie składu napoju z producentem), obowiązek zapłaty opłaty powstanie dopiero z chwilą wprowadzenia napoju na rynek krajowy.

Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty muszą:

• złożyć informację w postaci elektronicznej (formularz CUK-1),
• obliczyć i wpłacić opłatę,

w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (art. 12g ust. 1 uzp).

Informacja powinna zostać złożona w formie elektronicznej i opatrzona podpisem kwalifikowanym. Nie można jej podpisać profilem zaufanym czy danymi autoryzującymi. Organem właściwym w sprawie opłaty cukrowej jest naczelnik US właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby podmiotu obowiązanego do jej zapłaty[2]. Oprócz standardowych danych identyfikacyjnych podatnika w informacji CUK-1 należy podać np. kwotę opłaty za poszczególne napoje (odrębnie za napoje z dodatkiem cukru lub substancji słodzącej i napoje z dodatkiem kofeiny lub tauryny) czy liczbę litrów napojów, sprzedanych w danym okresie.

Wysokość opłaty jest uzależniona przede wszystkim od zawartości cukru (lub substancji słodzących) w 100 ml napoju. Składają się na nią następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju,

Kluczowe jest zatem ustalenie, czy w składzie danego napoju podlegającego opłacie znajduje się więcej niż 5 g cukrów w 100 ml napoju. Jeżeli zawartość cukrów jest większa, wysokość opłaty co do zasady stanowi sumę opłaty podstawowej (0,50 zł) oraz opłaty za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju. Biorąc pod uwagę ciężar opodatkowania najbardziej korzystne będzie więc „zmieszczenie” się w 5 g cukru na 100 ml napoju, gdyż w przeliczeniu na litr przedsiębiorca zapłaci wyłącznie podstawową stawkę. Jeśli natomiast zawartość cukru będzie wyższa, do stawki podstawowej doliczane będzie 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml.

Produkt, który zawiera jeszcze taurynę lub kofeinę, będzie objęty dodatkową opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju. Ustawodawca zastrzegł jednak, że maksymalna wysokość opłaty cukrowej wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na litr napoju.

Kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty. Ewentualna zmiana wysokości opłaty z uwagi na zwrot napojów, jest wykazywana w odpowiedniej informacji CUK-1 (składanej za miesiąc, w którym nastąpił zwrot), nie stanowi natomiast podstawy do złożenia korekty pierwotnej informacji.

Dodatkowa opłata

W art. 12i ust. 1 uzp wprowadzono sankcję dla podmiotów, które nie uiszczą opłaty cukrowej w terminie. W takim przypadku US ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Literalne brzmienie przepisu sugeruje, że taka sankcja może być nałożona na podmiot, który przekroczy termin zapłaty opłaty nawet o jeden dzień, bez względu na przyczynę tego przekroczenia – ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości miarkowania opłaty. Słuszność tego rozwiązania jest jednak kwestionowana przez sądy administracyjne.

Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 9.11.2023 r. (V SA/Wa 2445/22, nieprawomocny) rozpatrywał sprawę spółki, która spóźniła się z zapłatą opłaty o 3 dni z uwagi na zbyt późne złożenie zlecenia przelewu w banku, przez co US ustalił jej dodatkową opłatę na kwotę blisko 1 mln zł. Sąd nie miał wątpliwości odnośnie do prawidłowości wydania decyzji ustalającej sankcję, nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu co do braku możliwości jej miarkowania. Powołał się przy tym na wyrok z 30.05.2023 r. (III FSK 25/23), w którym NSA stwierdził, że przepisy ustanawiające dodatkową opłatę naruszają konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). WSA podkreślił, że spółka niewątpliwie chciała uiścić opłatę w prawidłowej wysokości, popełniła jedynie błąd techniczny. Przekroczenie terminu zapłaty nie było wynikiem działania, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Sąd zobowiązał organ podatkowy do uwzględniania faktu, że spółka od momentu wejścia w życie przepisów ustalających obowiązek uiszczania opłaty zawsze wpłacała ją w terminie, wywiązywała się więc sumiennie ze swoich obowiązków.

Mając to na uwadze, w przypadku wydania przez US decyzji w zakresie obowiązku zapłaty dodatkowej opłaty cukrowej, zwłaszcza gdy jest ona znacząca, zasadne może być zaskarżenie tego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego.