Przeciwdziałanie skutkom wojny w Ukrainie – rozliczenie kosztów i przychodów w podatku dochodowym

Zaliczenie darowizn do kosztów na mocy specustawy

Wszelkiego rodzaju darowizny i ofiary nie stanowią zasadniczo kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop i art. 23 ust. 1 pkt 11 updof). Ustawą z 12.03.2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (DzU poz. 583, dalej specustawa) od tej zasady został jednak wprowadzony wyjątek – w art. 38w updop i art. 52zf updof – który daje możliwość zaliczenia określonych wydatków na przeciwdziałanie skutkom wojny w Ukrainie w ciężar kosztów podatkowych. Co istotne, nie jest to uzależnione od spełnienia warunku celowości poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop (art. 22 ust. 1 updof), czyli poniesienia go w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na tej podstawie kosztem podatkowym mogą być:

• koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy bądź praw będących przedmiotem darowizn (uwaga: jak wynika z interpretacji KIS, nie dotyczy to kosztów nabycia usług),
• koszty poniesione przez podatnika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, 

jeśli te darowizny/świadczenia zostały przekazane/zrealizowane w okresie od 24.02.2022 do 31.12.2022 r. oraz ich celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy.

Dodatkowo ww. darowizny/nieodpłatne świadczenia muszą być przekazane/realizowane na rzecz określonych podmiotów, którymi są:

• organizacje pozarządowe prowadzące działalność pożytku publicznego, w tym równoważne podmioty działające na terytorium Ukrainy,
• jednostki samorządu terytorialnego,
• wojewodowie,
• Rządowa Agencja Rezerw Strategicznych,
• podmioty wykonujące na terytorium RP lub Ukrainy działalność leczniczą bądź działalność z zakresu ratownictwa medycznego.

Jeżeli ich bezpośrednim beneficjentem będą inne podmioty niż ww. (np. osoby fizyczne), to nie uprawniają one do odliczenia kosztu.

Trzeba również pamiętać, że powyższe wydatki nie mogą zostać uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

KIS w interpretacji z 19.09.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.403.2022.4.SG) wskazała, że wydatki związane z darowizną – na rzecz ukraińskiego szpitala – specjalistycznych wózków co do zasady spełniają powyższe warunki. Jednak z uwagi na to, że koszty wytworzenia przekazanych na podstawie umowy darowizny rzeczy zostały wcześniej przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie był spełniony ostatni warunek wskazany w tym przepisie (o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne). Nie ma więc podstaw do ich ujęcia po raz kolejny na podstawie ustawy pomocowej.

W tym samym piśmie KIS zaznaczyła, że preferencja nie obejmuje kosztów związanych ze świadczeniem usług transportu tych wózków na Ukrainę. Wskazała, że transport jest usługą, a nie kosztem wytworzenia/ceną nabycia rzeczy/praw będących przedmiotem określonych darowizn oraz że koszty transportu nie są kosztami poniesionymi z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Transport do miejsca odbioru odbywał się samochodem firmowym przy udziale pracowników spółki. Nie chodziło więc o to, że to nie darczyńca świadczył nieodpłatnie te usługi, tylko kupił je u innego podmiotu. KIS w wielu pismach wskazuje, że nieodpłatne świadczenie musi być wykonane przez samego podatnika, a nie zlecone osobom trzecim (zob. np. interpretacja z 22.09.2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.404.2022.2.AND). Niestety, KIS nie przedstawiła dokładniejszej argumentacji za wyłączeniem – w opisanym przypadku – kosztów transportu z kosztów podatkowych.

Odliczenie darowizn na działalność pożytku publicznego

Należy również zwrócić uwagę, że podatnicy mogą uwzględnić w swoim wyniku podatkowym działania pomocowe, opierając się na przepisach updop i updof dotyczących odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na cele społecznie użyteczne. W myśl art. 18 ust. 1 pkt 1 updop i art. 26 ust. 1 pkt 9 updof odliczenie nie może przekroczyć odpowiednio 10 bądź 6% dochodu osiągniętego przez podatnika.

Czy rozliczenie darowizny w kosztach podatkowych na mocy specustawy stoi na przeszkodzie odliczeniu tej samej kwoty od dochodu (przy spełnieniu warunków dla darowizn na działalność pożytku publicznego i w ramach limitów wynikających z art. 18 ust. 1 pkt 1 updop i art. 26 ust. 1 pkt 9 updof)?

Pierwsze ograniczenie znajduje się w art. 18 ust. 1k updop (art. 26 ust. 6f updof) i dotyczy tzw. darowizn żywnościowych, które pod pewnymi warunkami nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop i art. 23 ust. 1 pkt 11 updof).

Jeśli chodzi natomiast o pozostałe darowizny na działalność pożytku publicznego, to w myśl art. 26 ust. 13a updof warunkiem odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania jest, aby jej kwota nie została przez podatnika uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, odliczona na innej podstawie bądź zwrócona w jakiejkolwiek formie. Co ciekawe, odpowiedniego przepisu nie ma na gruncie updop. Tym samym podatnicy updop mają prawo do podwójnego rozliczenia darowizn – raz jako kosztów na mocy specustawy, a drugi raz w formie odliczenia od dochodu na podstawie ogólnych zasad.

Aby zapobiec nierównemu traktowaniu przedsiębiorców wspierających ofiary wojny, w art. 52zf updof dodano ust. 3 (ustawą nowelizującą ustawę pomocową oraz updof z 8.04.2022 r., DzU poz. 830). Co istotne, zmiana ta dotyczy darowizn przekazanych już od 24.02.2022 r. Tym samym podatnicy PIT mogą bez obaw odliczać od dochodu darowizny przekazane organizacjom pozarządowym na cele społecznie użyteczne, które jednocześnie na podstawie specustawy uznali za swój koszt podatkowy.

Warto tu dodać, że odliczeniu od dochodu podatników CIT i PIT podlegają również – bez limitu, w pełnej wysokości – darowizny przekazane kościelnym osobom prawnym, na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w tym na pomoc uchodźcom z Ukrainy, co potwierdza interpretacja KIS z 4.07.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.213.2022.1.AND), dotycząca darowizn na Caritas. Podstawą do tego odliczenia są przepisy ustaw regulujących stosunek państwa do poszczególnych kościołów (np. art. 55 ust. 7 ustawy z 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1347).

Koszty społecznej odpowiedzialności biznesu

Jak nietrudno dostrzec, rozwiązania – w zakresie potrącenia kosztów podatkowych – wprowadzone specustawą obejmują tylko wąski wycinek działań pomocowych. Podatnicy chcący rozliczyć w swoim wyniku podatkowym wydatki nieobjęte regulacjami art. 38w updop i art. 52zf updof muszą w związku z tym sięgnąć do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów.

Niesienie pomocy humanitarnej przez przedsiębiorców to niewątpliwie działanie w sferze społecznej odpowiedzialności biznesu (Corporate Social Responsibility, CSR), którego skutkiem jest budowanie w przestrzeni publicznej wizerunku przedsiębiorcy jako odpowiedzialnego społecznie, co może mieć przełożenie na osiągane przez firmę przychody.

Jednak fakt, że dany wydatek daje się przypisać do działań w zakresie CSR, nie stanowi o tym, że można go od razu uznać za koszt uzyskania przychodów. NSA w wyroku z 26.08.2018 r. (II FSK 2500/16) podkreślił, że choć pojęcie „społecznej odpowiedzialności biznesu” jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (…), to jednak (…) nie jest ono znane jako takie ustawie podatkowej. Nie zostało ono w niej wymienione expressis verbis. Nie ma więc podstaw, aby dokonywać oceny wszystkich wydatków w sferze CSR, tak jakby był to jeden wydatek.

Argumenty podatników za ujęciem tych wydatków w kosztach podatkowych często sprowadzają się do tego, że działania w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu są powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych.

KIS w interpretacji z 7.09.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.244.2022.1.JKU) odmówiła spółce będącej instytucją pożyczkową prawa do rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków na produkty spożywcze, koce, przybory kuchenne, odzież wodoodporną, kominiarki, komplety bielizny termoaktywnej, rękawice, latarki, przeznaczone dla uchodźców z Ukrainy. Zdaniem organu z wniosku nie wynikało, aby działania na rzecz uchodźców miały na celu reklamę i promocję spółki. Tym samym nie przyczyniły się do zwiększenia zainteresowania usługami pożyczkowymi względem innych podmiotów tej samej branży, co przełożyłoby się na wzrost przychodów.

W innym piśmie z 7.09.2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.245.2022.1.MBD) KIS nie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z przeznaczeniem części wynajmowanego przez podatnika biura na potrzeby pomocy uchodźcom (salę zabaw dla dzieci z rodzin ukraińskich). Organ zwrócił uwagę na brak związku tych wydatków z prowadzoną działalnością. Ponadto wskazał, że świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Zdaniem KIS powinno to wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może się powołać w przypadku wątpliwości co do kategoryzacji wydatku.

Z kolei w interpretacji z 22.08.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.162.2022.2.AR) KIS odniosła się do poniesionych przez spółkę z branży IT wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy, w postaci udostępnienia mieszkania, zakupu podstawowego sprzętu AGD i artykułów codziennego użytku. Stwierdziła, że spółka nie przedstawiła argumentów, dlaczego bez ponoszenia kosztów pomocy uchodźcom nie byłaby w stanie zatrudnić/utrzymać fachowej kadry. Podkreśliła, że przed wojną utrzymanie zatrudnienia nie wymagało ponoszenia wydatków na rzecz uchodźców (wydatki te nie były ponoszone na rzecz samych pracowników czy osób współpracujących). Zwróciła też uwagę na brak odpowiedniego udokumentowania przekazania rzeczy uchodźcom (za niewystarczające uznała posiadanie wyłącznie faktury zakupowej). Na koniec KIS przytoczyła art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, który nie pozwala na ujęcie w kosztach przekazanych darowizn, mimo spełnienia warunku celowości.

W piśmie z 25.08.2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.308.2022.2.MKU) KIS odmówiła uznania za koszt podatkowy spółki z branży podatkowo-prawnej kosztu zapewnienia uchodźcom nieodpłatnie lokalu mieszkalnego, opłacania korepetycji z języka polskiego i pomocy psychologicznej. Spółka udokumentowała fakt przekazania pomocy konkretnym osobom. Dodatkowo pomoc ta była relacjonowana w środkach masowego przekazu. Mimo to organ nie uznał tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wskazał, że spółka nie uzasadniła, dlaczego bez ponoszenia kosztów pomocy uchodźcom nie byłaby w stanie budować marki i podejmować działań marketingowych, a przez to osiągać wskazanych przez siebie celów.

Również w interpretacji z 22.06.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.117.2022.2.BK) KIS stwierdziła, że nie są kosztami podatkowymi wydatki na wynajem mieszkań dla uchodźców wojennych, ich zakwaterowanie, transport, zakup artykułów kosmetycznych i higienicznych, leków, śpiworów, koców, odzieży i żywności. Zdaniem KIS nie wypełniają one podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku (nakierowanie na osiągnięcie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów). Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, że wydatek – chociaż poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym – nie może na gruncie updop zostać zaliczony do kosztów.

Interpretacje wydawane przez KIS wydają się zbyt restrykcyjne. Należy mieć nadzieję, że sądy administracyjne złagodzą takie stanowisko. Podatnicy chcący rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki pomocowe na rzecz osób z Ukrainy powinni zwrócić szczególną uwagę na:

• sporządzenie planu i strategii działań pomocowych, w tym ocenę ich wpływu na prowadzoną działalność,
• zamieszczanie w przestrzeni publicznej informacji o przedsięwziętych działaniach,
• właściwe udokumentowanie świadczeń wykonanych w ramach działań pomocowych.

Pomoc uchodźcom a przychody podatkowe

W art. 38z updop i art. 52zi updof przewidziano zwolnienie od podatku dochodowego świadczeń pieniężnych otrzymanych – na podstawie specustawy – z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy.

Art. 13 ust. 1 specustawy stanowi, że każdemu podmiotowi, w szczególności osobie fizycznej prowadzącej gospodarstwo domowe, który zapewni, na własny koszt, zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy (…), może być przyznane na jego wniosek świadczenie pieniężne z tego tytułu. Przysługuje ono przez czas wskazany w tej ustawie.

W interpretacji z 1.09.2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.442.2022.3.KS) KIS odniosła się do pytania przedsiębiorcy, który zawarł z gminą umowę na świadczenie usług zakwaterowania i wyżywienia uchodźców z Ukrainy. Pobierał z tego tytułu wynagrodzenie na podstawie faktury wystawionej w ramach działalności gospodarczej. Chciał się dowiedzieć, czy otrzymane środki będą korzystać z ww. zwolnienia.

Zdaniem KIS podatnik powinien opodatkować otrzymane wynagrodzenie, ponieważ nie stanowi ono świadczenia pieniężnego wypłaconego na podstawie specustawy. Decydujące znaczenie miało podpisanie umowy oraz zrealizowanie jej w ramach działalności gospodarczej.

Ustawodawca odmiennie uregulował sytuację wypłaty środków pieniężnych na wniosek podmiotu udzielającego pomocy, stanowiącej zwrot poniesionych kosztów (tj. na podstawie art. 13 ustawy pomocowej), i sytuację, w której podmiot zapewniający zakwaterowanie zawiera z jednostką samorządu terytorialnego umowę, na podstawie której będzie wykonywał określone świadczenia na rzecz cudzoziemców z Ukrainy (wsparcie udzielane jest wówczas na mocy art. 12 tej ustawy).

Jak czytamy w ww. piśmie, świadczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy pomocowej, nie stanowi wynagrodzenia za zakwaterowanie i wyżywienie uchodźców. (…) Ma charakter wtórny do czynności realizowanych nieodpłatnie na rzecz obywateli Ukrainy. Nie występuje zatem zależność pomiędzy wykonanymi na rzecz uchodźców czynnościami a wysokością otrzymywanej kwoty świadczenia. Natomiast w związku z zawarciem umów z jednostkami samorządu terytorialnego usługodawca będzie wykonywać określone świadczenia związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem dla uchodźców z Ukrainy i w zamian za to otrzyma ustalone zgodnie z umową wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest przyznawane konkretnemu podmiotowi w zamian za określoną czynność, tj. zapewnienie zakwaterowania (…).

Nie składał Pan na podstawie art. 13 (…) wniosku o przyznanie świadczenia pieniężnego z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy. Otrzymywane przez Pana świadczenia wynikają z zawartych przez Pana umów (…). Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług związanych z zapewnieniem zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy, „za które wystawia faktury”, a usługi te są realizowane w trybie przepisów art. 12 ustawy pomocowej, na podstawie umowy zawartej z organem samorządu terytorialnego, to przychody te nie korzystają ze zwolnienia (…), o którym mowa w art. 52zi updof.

Wielu przedsiębiorców zaangażowało się w organizację zbiórek na rzecz Ukrainy, które zrodziły wątpliwości, czy wartość otrzymanych rzeczy bądź pieniędzy może stanowić przychód organizatora. W interpretacji KIS z 23.09.2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.506.2022.2.EJ) stwierdzono, że zgromadzone przez spółkę środki pieniężne, wpłacane przez jej pracowników, które mają być przeznaczone na nabycie towarów przekazywanych na Ukrainę, nie stanowią dla niej przysporzenia o charakterze definitywnym, a więc przychodu podatkowego. Kluczowe było tu utworzenie dedykowanego rachunku bankowego, przez co środki nie mogły zostać wykorzystane w bieżącej działalności gospodarczej.

W praktyce pojawiło się też zagadnienie zwolnienia z opodatkowania CIT dochodu przeznaczonego na określone w ustawie cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 4 updop). W piśmie z 22.09.2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.404.2022.2.AND) KIS zaaprobowała stanowisko fundacji, że poniesienie przez nią wydatków w postaci szkoleń i prowadzenia kursów dla uchodźców z Ukrainy stanowi realizację jej głównego celu statutowego, jakim jest działalność oświatowa. KIS uznała ponadto, że skoro celem statutowym fundacji jest także przekazywanie środków finansowych na rzecz innych organizacji, których cele statutowe są zbieżne z jej celami, to również przekazując darowiznę środków pieniężnych tym innym organizacjom (których cele statutowe będą zgodne z wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop), z przeznaczeniem na pomoc dla ukraińskich uchodźców, dochód fundacji w części wydatkowanej w taki sposób korzysta z ww. zwolnienia przedmiotowego.