Prowadzenie ksiąg rachunkowych – regulacje ustawowe a potrzeby praktyki gospodarczej (artykuł dyskusyjny)

Podstawy prawne prowadzenia ksiąg rachunkowych i organizacji rachunkowości

Każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe jest zobowiązana opracować własne zasady (politykę) rachunkowości. Opierają się na nich wszystkie przedsięwzięcia podejmowane zarówno w trakcie roku obrotowego, jak i na etapie sporządzania sprawozdań finansowych. Szczególne wymogi w zakresie polityki rachunkowości uor nakłada na jednostki prowadzące księgi rachunkowe przy użyciu komputera. Trzeba podkreślić, że przepisy uor w tym obszarze są jednolite dla wszystkich jednostek i w ustawie nie zakłada się żadnych uproszczeń.

Warto postawić pytanie, czy są one dostosowane do dzisiejszych realiów. Od kilkunastu lat obserwuje się intensywny rozwój technologii informatycznych. Współczesne systemy informacyjne rachunkowości daleko wykraczają poza tradycyjne systemy informatyczne służące prowadzeniu księgi głównej.

Tymczasem w rozdz. 2 uor, w regulacjach dotyczących zasad prowadzenia ksiąg, znajdujemy wielokrotne odwołania do ich ręcznego prowadzenia, co może sprawiać wrażenie, że prowadzenie ksiąg z wykorzystaniem komputera jest incydentalne.

Praktyka gospodarcza raczej nie dostarcza przykładów ręcznego prowadzenia ksiąg. Tym samym brzmienie przepisów uor można interpretować jako nieprzystające do realiów gospodarczych, czego dowodem jest chociażby stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 13.04.2010 r.

We wprowadzeniu do niego czytamy: brak niektórych szczegółowych uregulowań w ustawie oraz wątpliwości powstające przy praktycznym stosowaniu rozdz. 2 ustawy (…) uzasadniają potrzebę przedstawienia przez Komitet Standardów Rachunkowości stanowiska w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Stanowisko to zawiera wiele wskazówek praktycznych, jednak szczegółowe regulacje w tak istotnych kwestiach powinny mieć rangę ustawy. Stąd konieczna jest jej nowelizacja w obszarze zasad prowadzenia ksiąg.

Spróbujmy odpowiedzieć na pytanie, czy jednostki są w stanie spełnić postanowienia uor dotyczące dokumentowania systemów informatycznych.

W dokumentacji opisującej zasady rachunkowości jednostek prowadzących księgi z wykorzystaniem komputera – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b i c oraz pkt 4 uor – powinny być ujęte takie elementy, jak:

1) wykaz zbiorów danych, stanowiących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych, z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w prowadzeniu całości ksiąg rachunkowych;

2) opis systemu przetwarzania danych przy użyciu komputera zawierający:

• wykaz programów,
• omówienie procedur i funkcji,
• opis algorytmów i parametrów,
• opis programowych zasad ochrony danych,
• metody zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania,
• wersję oprogramowania,
• datę rozpoczęcia eksploatacji;

3) podstawowe zasady ochrony danych, a w szczególności metody dostępu do danych i systemu ich przetwarzania;

4) opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, czyli ksiąg rachunkowych, dowodów księgowych.

Przepisy uor zobowiązują zatem jednostki do posiadania wykazu zbiorów i opisu systemu przetwarzania danych. O ile samo udokumentowanie wykazu programów, wersji oprogramowania czy daty rozpoczęcia jego stosowania nie jest raczej problematyczne, o tyle podstawowy problem z praktycznym zastosowaniem wymogów art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. c uor dotyczy opisu algorytmów i parametrów przetwarzania danych.

Warunkiem stosowania wybranych rozwiązań w zakresie przechowywania ksiąg rachunkowych jest spełnienie następujących wymogów, określonych w art. 71 uor:

1) dokumentację, o której mowa w art. 10 ust. 1 uor, księgi rachunkowe, dowody księgowe, dokumenty inwentaryzacyjne i sprawozdania finansowe należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem;

2) w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych, doborze stosowanych środków ochrony zewnętrznej, systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na informatycznych nośnikach danych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych, a także na zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości, przez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem.

Należy podkreślić, że uor nie podaje przykładów trwałych nośników danych. Zapewnienie trwałości zapisu danych polega na ich przeniesieniu lub przechowywaniu w sposób pozwalający zachować dane w niezmienionej postaci.

Uor zobowiązuje ponadto jednostki do opracowania rozwiązań w zakresie ochrony danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych. Nie definiuje jednak, co się składa na system ochrony, ani nie wskazuje jego zakresu.

Ustawa ogólnie zatem określa zasady prowadzenia ksiąg z wykorzystaniem systemów informatycznych i nie zawiera gotowych rozwiązań. Jednocześnie, aby spełnić wymogi uor, jednostka musi być świadoma zagrożeń w obszarze środowiska informatycznego, w którym funkcjonuje, aby zabezpieczyć się przed negatywnymi skutkami.

Ocena istniejących wymogów – wyniki badań empirycznych

Trudności z praktycznym stosowaniem uor, w zakresie dokumentowania i stosowania systemów informatycznych, potwierdzają badania empiryczne (ankieta), w których ankietowani udzielili następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

• Czy zawarte w uor uregulowania dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych w środowisku informatycznym są wystarczające? 42% respondentów uznaje, że tak, 33% nie ma zdania, a 25% uważa, że nie.
• Czy uregulowania dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych w środowisku informatycznym, zawarte w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości z 13.04.2010 r., są wystarczające oraz jaka jest ich przydatność? 41% badanych nie wie, że takie stanowisko zostało wydane, według zaledwie 8% uregulowania są wystarczające, a 37% nie ma zdania.
• Czy zastosowanie się do obowiązków określonych w art. 10 uor – w zakresie polityki rachunkowości – sprawia problemy w praktyce? Zaledwie 13% ankietowanych wskazało, że nie, ponad 25% nie wyraziło żadnej opinii, ponad 33% uważa, że nie jest w stanie spełnić wymogów ustawowych w zakresie dokumentowania systemów informatycznych, natomiast 29% uznaje, że udostępniony przez dostawców oprogramowania podręcznik opisujący sposób ewidencji spełnia wymogi ustawowe.

Jedno z pytań dotyczyło zrozumienia i praktycznego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 uor, z którego wynika, że stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. Art. 25 ust. 2 uor stanowi zaś wprost, że w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, dozwolone są tylko korekty dokonane w sposób określony w ust. 1 pkt 2. Oznacza to, że po zamknięciu miesiąca (zaksięgowaniu do ksiąg) korekt należy dokonywać wyłącznie z zastosowaniem storna.

Wzmocnieniem regulacji uor są pkt 28, 29 i 30 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z 13.04.2010 r.:

• (pkt 28) Rozróżnia się wprowadzanie danych do systemu FK od decydowania o sposobie zakwalifikowania tych danych do ujęcia w księgach rachunkowych. Czynność wprowadzania danych do systemu FK polega na zapisywaniu danych w określony sposób. Natomiast podejmowanie decyzji o sposobie zakwalifikowania danych do ujęcia w księgach rachunkowych wchodzi w zakres sprawowania kontroli nad księgami rachunkowymi oraz zapisami w nich; może ono mieć formę akceptowania lub korygowania wcześniej wprowadzonych zapisów. W szczególności niektóre komputerowe systemy FK umożliwiają rozdzielenie wprowadzenia źródłowego dowodu księgowego do systemu od jego zaksięgowania.
• (pkt 29) Jeżeli wprowadzenie danych dowodu księgowego do systemu FK nie wiąże się bezpośrednio z:

• decydowaniem o sposobie jego zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych,
• kontrolą poprawności zapisów zdarzeń, dokonywanych w księgach rachunkowych,

to samo wprowadzanie danych do tego systemu nie jest równoważne z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

• (pkt 30) Utrzymywanie zapisów w stanie edycji (np. przed akceptacją w buforze) nie może być uznane za tożsame z ujęciem w księgach rachunkowych zakwalifikowanych do zaksięgowania w danym miesiącu dowodów księgowych.

W zakresie sposobu prowadzenia ksiąg w środowisku informatycznym, w nawiązaniu do art. 25 uor, z przeprowadzanej ankiety wynika, że respondenci nie przestrzegają zapisów uor, gdyż:

• 65% pytanych jest zdania, że praca w warunkach otwartych buforów powinna być dopuszczalna we wszystkich systemach; brak opinii na ten temat wyraziło 17%,
• 50% badanych wskazało 1 mies. jako okres, w którym powinny być utrzymane otwarte bufory, zaś 11% twierdzi, że w ten sposób można postępować przez kwartał; podkreślenia wymaga, że ponad 40% badanych wskazuje odpowiedź, która stoi w sprzeczności z wymogami wynikającymi z art. 25 uor, gdyż blisko 29% respondentów uważa za poprawne utrzymywanie otwartych buforów w obrębie całego roku, a 12% jest zdania, że dokumenty mogą być umiejscowione w buforze bezterminowo,
• blisko 33% respondentów nie widzi problemu ingerowania w system finansowo-księgowy (FK) w obrębie całego roku i nanoszenia poprawek bez zachowania reguł określonych przepisami uor; największy odsetek ankietowanych (44%) dopuszcza ingerencję w system w trakcie miesiąca,
• 50% badanych wskazało, że utrzymywanie zapisów w stanie edycji (np. przed akceptacją w buforze) nie może być uznane za tożsame z ujęciem w księgach rachunkowych dowodów księgowych, co może oznaczać zarzut nierzetelnego prowadzenia ksiąg; tym samym respondenci – mimo świadomości zarzutu uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne – utrzymują zapisy w stanie edycji.

Największe zagrożenie z uwagi na wiarygodność informacji finansowych stanowią otwarte bufory. Ogólnikowe uregulowanie tak istotnych zagadnień rodzi problem ich praktycznego zastosowania, a tym samym nowelizacja zapisów uor w tym obszarze jest niezbędna.

Niezgodność dokumentacji polityki rachunkowości z wymogami ustawy wiąże się z odpowiedzialnością za nierzetelność ksiąg. Aby ograniczyć nieprawidłowości, służby finansowo-księgowe powinny współpracować z osobami odpowiedzialnymi za zasoby informatyczne, w celu rozpoznania zagrożeń w obszarach, na które wpływa środowisko informatyczne. Jedynie po pełnym rozpoznaniu tego środowiska jest możliwe określenie zagrożeń i reakcja na nie w dokumentacji polityki rachunkowości, w postaci opisu obowiązujących w jednostce zasad.