Protokół zakończenia budowy ma znaczenie dla ustalenia momentu rozliczenia podatku

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 2.05.2019 r. wydał istotny nie tylko dla branży budowlanej wyrok w polskiej sprawie, rozstrzygając spór spółki Budimex S.A. z MF (C-224/18). Spółka zamierzała rozliczać VAT z tytułu wykonywanych usług budowlanych i budowlano-montażowych w dacie podpisania przez zamawiającego protokołu odbioru prac. MF był tymczasem zdania[1], że data podpisania protokołu jest bez znaczenia, bo decyduje dzień rzeczywistego wykonania prac.

Polskie i unijne regulacje

Spór trafił przed TSUE w ramach postępowania sądowo-administracyjnego z tytułu skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Spółka Budimex złożyła do MF wniosek o interpretację dotyczącą daty wymagalności VAT w związku z wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych.

Chodziło o poprawną wykładnię i stosowanie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a oraz ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przypomnijmy, że zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż z upływem 30. dnia od dnia wykonania takich usług (w przypadku gdy faktury w ogóle nie wystawiono albo gdy wystawiono ją z opóźnieniem).

Takie uregulowanie nie budzi wątpliwości, jeśli chodzi o jego zgodność z dyrektywą 112. Jej art. 63 brzmi wprawdzie kategorycznie: zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednak art. 66 pozwala państwom członkowskim przewidzieć jednostkowe odstępstwa od tej ogólnej zasady i powiązać moment (dzień) powstania obowiązku podatkowego z jednym z trzech zdarzeń:

• datą wystawienia faktury,
• datą otrzymania zapłaty,
• upływem terminu na wystawienie faktury lub określonym terminem od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Polska regulacja w tym zakresie niewątpliwie spełnia warunki dyrektywy.

Spór o datę wykonania prac

Osią sporu był jednak obiektywny sposób ustalania każdorazowo daty wykonania prac budowlanych lub budowlano-montażowych. MF, podobnie zresztą jak większość składów orzekających polskich sądów administracyjnych, od co najmniej kilku lat forsował konsekwentnie tezę, że istotne jest „rzeczywiste wykonanie prac”, a akceptacja ich w protokole odbioru przez zamawiającego nie ma wpływu na datę wymagalności VAT[2].

W mojej ocenie ta argumentacja od samego początku była bałamutna – sprawiano wrażenie, że dyskwalifikując protokół odbioru prac budowlanych jako dokument wyznaczający moment wykonania usługi, podjęto skuteczną walkę z nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT przez podatników, którzy rzekomo bezzasadnie zwlekali ze skompletowaniem protokołu i odwlekali moment rozliczenia podatku.

Wydając wyroki czy interpretacje, nagminnie posługiwano się sformułowaniem „rzeczywiste wykonanie prac”, insynuując jednocześnie, że odbiór prac budowlanych przez zamawiającego nie ma nic wspólnego z wykonywaniem usługi przez wykonawcę, a obie strony jedynie symulują dalsze wykonywanie czynności przez wykonawcę.

Trudno sobie jednak wyobrazić, że strony umowy miałyby jakikolwiek interes w tym, aby odbiór i wydanie przedmiotu zamówienia do użytkowania odwlekać w nieskończoność. W takich przypadkach czas to pieniądz – dla każdej z zaangażowanych stron. Wobec tego podatnicy najczęściej argumentowali, że są w stanie udowodnić, iż w okresie między pierwotnym wezwaniem zamawiającego do odbioru prac a podpisaniem końcowego protokołu odbioru zrealizowano wiele dodatkowych czynności, najczęściej przeróbek i poprawek niezbędnych, aby efekt wykonanych prac był całkowicie zgodny z zamówieniem. Dopiero taki stan rzeczy pozwalał na finalne określenie ceny sprzedaży oraz dawał wykonawcy prawo domagania się zapłaty.

Już w skardze do WSA w Warszawie spółka Budimex zaznaczyła, że zawiera z zamawiającymi kontrakty według norm przewidzianych w warunkach kontraktowych określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC), dając tym samym do zrozumienia, że procedura starannego odbioru powykonawczego w budownictwie stanowi międzynarodowy, powszechny standard. Trudno się zresztą dziwić takiej praktyce – w przypadku zlecania robót budowlanych przedmiot umowy ma zwykle dużą wartość, a zakres prac jest bardzo obszerny i wymaga – poza oczywistą specjalistyczną wiedzą – zachowania dużej staranności w wykonawstwie. Wobec tego, gdy wykonawca – ujmując rzecz kolokwialnie – odkłada kielnię i idzie umyć ręce, nie jest wcale pewne, że to, co wykonał, jest całkowicie zgodne z zamówieniem zleceniodawcy.

Domniemanie wykonania prac w zgodzie ze zleceniem i bezusterkowo należy skrupulatnie zweryfikować – dopiero wtedy można zasadnie mówić o świadczeniu wzajemnym. Tylko wówczas, gdy klient otrzyma świadczenie w żądanej postaci, po stronie dostawcy powstanie zasadne roszczenie o zapłatę.

Co wynika z dyrektywy

Trybunał, rozpatrując skargę spółki Budimex, przypomniał wobec tego, że dyrektywa 112 ustanowiła wspólny, obowiązujący w całej UE system VAT, opierający się m.in. na jednolitej definicji czynności, które podlegają opodatkowaniu. W każdym państwie członkowskim czynności te muszą być rozumiane dokładnie w taki sam sposób. Tylko wtedy wspólny system VAT będzie wszędzie tak samo skuteczny i wobec każdego podatnika będą stosowane te same zasady opodatkowania.

Skoro strony sporu nie zgadzały się co do momentu, w którym usługę budowlaną lub budowlano-montażową można uznać za ukończoną, to należało udzielić w tym względzie wskazówek – co konkretnie w danej sytuacji wziąć pod uwagę, aby poprawnie ustalić moment wykonania usługi? W tym sensie przywołane orzeczenie TSUE nie jest pod żadnym względem rewolucyjne, gdyż uwzględnia dotychczasowe, spójne podejście, zgodnie z którym:

• o charakterze świadczenia decyduje ostatecznie (w razie wątpliwości) ekonomiczna perspektywa nabywcy (to nabywca najlepiej wie, co chciał kupić i za co zapłacić),
• pod uwagę należy brać rzeczywistość gospodarczą i handlową w każdym konkretnym przypadku,
• cena (zapłata) powinna być ostatecznie ustalona i docelowo rzeczywiście otrzymana, gdyż stanowi podstawę opodatkowania (a ta musi być precyzyjnie określona).

Skoro spółka Budimex argumentowała, że często nie mogła określić podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed podpisaniem protokołu odbioru, to taka okoliczność musiała zostać uwzględniona przez Trybunał. W branży budowlanej powszechną praktyką jest dokonywanie wielu poprawek i przeróbek (a więc dodatkowych prac budowlanych) już po zgłoszeniu przedmiotu zamówienia (budynku, budowli) do odbioru. Bardzo często kontrakty zawierają klauzule, zgodnie z którymi po odbiorze prac cena może zostać zmniejszona lub zwiększona w stosunku do pierwotnie ustalonej, gdyż finalnie wykonany zakres prac może istotnie się różnić od zaakceptowanego na etapie projektu i zlecania robót.

Równie istotne jest, że wykonanie prac (czy – jak chciały dotychczas niektóre składy orzekające i MF – „rzeczywiste wykonanie prac”) oznacza niekoniecznie to, co się wydaje wykonawcy, ale właśnie to, co zamówił i chciał otrzymać zamawiający. Dopóki wykonane prace nie będą zgodne z zamówieniem (co jest potwierdzane protokołem), trudno mówić o wzajemności świadczeń, która jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Odbiór prac budowlanych – sprawdzanie ich kompletności, jakości, estetyki, bezpieczeństwa itd. – nie jest więc symulowaniem wykonywania usług, lecz koniecznością, i służy finalnemu ustaleniu zakresu wykonanych prac oraz określeniu należnego wynagrodzenia. Te zaś są podstawą do obliczania podstawy opodatkowania i należnego VAT.

Jest i inny, prozaiczny, ale istotny problem – płynność finansowa. Gdyby założyć, że obowiązek podatkowy powstał jednak wcześniej, usługodawca musiałby naliczyć (i najczęściej zapłacić) VAT. Pozostają jednak 2 pytania – skąd wziąć finalne liczby do ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku oraz skąd pozyskać na to środki, skoro w rzeczywistości gospodarczej nikt nie zapłaci za niedokończoną pracę?

Istotna aprobata świadczenia przez zamawiającego

Przy tej okazji warto zwrócić uwagę na inny, nieco wcześniejszy wyrok TSUE. 28.11.2018 r., na skutek sporu w sprawie C-548/17, Trybunał orzekł, że gdy wynagrodzenie jest zależne od określonych efektów w przyszłości, należy uznać, że świadczenie zostało wykonane dopiero wtedy, gdy pożądane efekty się zmaterializują.

Ciekawe, że podobnie sprawę widzi w sferze prawa cywilnego polski SN. W orzeczeniu z 12.10.2017 r. (IV CSK 708/16) sąd ten zauważył, że wykonanie umowy o dzieło poprzez zaoferowanie dzieła zamawiającemu następuje, gdy wykonano dzieło oznaczone w umowie w takiej postaci, w jakiej spełnia ono cechy zamówienia. Chodzi o to, że efekt prac – postać, ilość oraz jakość przedmiotu zamówienia – pozwalają na wykorzystanie go do celów zamawiającego. Na taki stan rzeczy wskazuje dopiero aprobata świadczenia przez zamawiającego. Nie ma on bowiem obowiązku dokonania odbioru dzieła, które jest wadliwe.

Odbiór dzieła jest zatem bardzo istotny, gdyż to zamawiający, poprzez własną ocenę, określa zgodność cech jakościowych z treścią zobowiązania. Trudno nie zauważyć, że wszystkie te kwestie są jak najbardziej aktualne w odniesieniu do wzajemności świadczenia rozumianej z perspektywy wspólnego systemu VAT.

Budowa zakończona po protokole – ale nie zawsze

Czy zatem protokół odbioru zawsze wyznaczy datę powstania obowiązku podatkowego w VAT? Nie, nadal decydujące jest faktyczne zakończenie robót przez wykonawcę, z tym że moment ten może (ale nie musi) przypaść na datę podpisania protokołu odbioru. Będzie tak w szczególności wtedy, gdy:

• odbiór został wyraźnie uzgodniony w umowie o świadczenie usług,
• warunek odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w danej branży,
• formalność ta stanowi faktyczne zakończenie usługi, gdyż pozwala ostatecznie określić wysokość należnego wykonawcy wynagrodzenia.

Nie tylko branża budowlana skorzysta na wskazówkach TSUE. Bardzo podobne sytuacje (i taka właśnie rzeczywistość gospodarcza i handlowa) występują np. w branży IT. Duże, złożone projekty, realizowane na indywidualne zamówienia i w etapach, bardzo często wymagają wielu korekt oraz uzupełnień i dopiero gdy wszystko jest dopięte na ostatni guzik, zamawiający jest skłonny uznać wykonanie zlecenia i zapłacić za otrzymany efekt. Można się więc spodziewać, że także w przypadku usług informatycznych znaczenie protokołu odbioru dla rozliczeń VAT znów wzrośnie.

Moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego

Na koniec wypada także przypomnieć, że analogiczne zasady znajdą zastosowanie przy rozliczaniu podatku dochodowego z tytułu wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Od lat nie jest sporne, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej ujęciu w kalkulacji na potrzeby podatku dochodowego podlega tzw. przychód należny. W odniesieniu do niego obowiązuje kilka jasnych zasad:

• dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym; w przeciwnym razie obowiązek podatkowy wyprzedziłby zdarzenie, z którym związany jest przychód,
• przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli wynikające z konkretnego stosunku prawnego; należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia; oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności; ponieważ „wierzytelność” to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia,
• przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania; dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

Moment powstania przychodu należnego został precyzyjnie określony w przepisach (por. art. 3a, 3c oraz 3e updop[3]). Wynika z nich jednoznacznie, że decydujący jest dzień całkowitego bądź częściowego wykonania usługi. Jeżeli wcześniej zostanie wystawiona faktura lub usługobiorca ureguluje należność, to przychód powstanie już w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przychód powstaje zatem w dniu zaistnienia najwcześniejszego spośród trzech zdarzeń:

• całkowitego lub częściowego wykonania usługi,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności.

Zbieżność z zasadami dotyczącymi VAT jest więc ewidentna. Pozostaje zatem na identycznych zasadach uznać, że dzień podpisania protokołu odbioru prac stanowi jednocześnie dzień całkowitego (lub chociaż częściowego) wykonania usługi.

Jeżeli wykonawca wcześniej nie wystawi faktury lub nie otrzyma zapłaty (co w branży budowlanej zdarza się – jak to właśnie omówiliśmy – niezwykle rzadko), to wykaże przychód należny wraz z podpisaniem protokołu odbioru przez zamawiającego.

Jest więc spora szansa, że będzie prościej i jaśniej – i to zarówno w zakresie VAT, jak i CIT. Ważne, aby niczego nie rozstrzygać automatycznie, a zastanawiając się nad prawidłowym momentem rozliczenia VAT i CIT, nie pomijać protokołów odbioru.