Prace adaptacyjne (fit-out) – sposób rozliczenia kosztów podatkowych

Rynek nieruchomości komercyjnych od wielu lat wypracował własne standardy funkcjonowania. Jednym z nich jest stosowanie różnego rodzaju zachęt dla najemców, których celem jest pozyskanie nowych kontrahentów, utrzymanie dotychczasowych czy wydłużenie okresu najmu. Trudno sobie obecnie wyobrazić zawarcie wieloletniej umowy najmu powierzchni biurowej, handlowej lub magazynowej bez negocjacji dotyczących prac aranżacyjnych, wykonywanych na potrzeby konkretnego najemcy. To właśnie te prace są określane najczęściej mianem fit-out.

Choć pojęcie to jest powszechnie używane w branży nieruchomości komercyjnych, nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych ani w przepisach prawa budowlanego. Powoduje to liczne spory w zakresie podatkowego rozliczenia nakładów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości.

Czym jest fit-out

Fit-out oznacza wykonanie prac wykończeniowych, adaptacyjnych lub aranżacyjnych mających na celu dostosowanie wynajmowanej powierzchni budynku/lokalu do indywidualnych potrzeb konkretnego najemcy. Mogą to być m.in.:

• budowa/przebudowa ścian działowych,
• zmiana układu pomieszczeń,
• wykonanie sufitów podwieszanych,
• wymiana podłóg,
• malowanie ścian zgodnie ze standardami najemcy,
• dostosowanie instalacji elektrycznych,
• przebudowa instalacji klimatyzacyjnych,
• dostosowanie instalacji wodno-kanalizacyjnych,
• wykonanie sieci teleinformatycznych,
• montaż elementów wyposażenia trwale związanych z lokalem.

Kluczową cechą prac fit-out jest ich indywidualny charakter. Służą realizacji potrzeb danego najemcy i najczęściej tracą swoją gospodarczą użyteczność po zakończeniu zawartej z nim umowy. To właśnie odróżnia je od klasycznych prac budowlanych, wykonywanych przez dewelopera lub właściciela budynku (prac typu shell & core). Te drugie obejmują przygotowanie budynku do użytkowania i zapewnienie podstawowej funkcjonalności powierzchni najmu (np. konstrukcja budynku, dach, elewacja, stropy, podstawowe instalacje, doprowadzenie mediów, przygotowanie powierzchni w standardzie umożliwiającym przekazanie jej przyszłemu najemcy). Tego rodzaju nakłady co do zasady składają się na wartość początkową budynku jako środka trwałego i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Tymczasem celem prac fit-out nie jest stworzenie powierzchni nadającej się do wynajęcia każdemu potencjalnemu kontrahentowi, lecz dostosowanie budynku/lokalu do oczekiwań konkretnego podmiotu. Przykładowo, identyczna powierzchnia może zostać zupełnie inaczej zaaranżowana dla kancelarii prawnej, banku, operatora telekomunikacyjnego, restauracji, sklepu odzieżowego czy kantoru. Z ekonomicznego punktu widzenia korzyść z takich nakładów jest więc nierozerwalnie związana z konkretną umową najmu.

Fit-out jako koszt podatkowy

Punktem wyjścia rozliczenia wydatków na fit-out jest art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych. W praktyce nie budzi większych wątpliwości, że wydatki na fit-out spełniają przesłankę związku z przychodem. Bez wykonania prac aranżacyjnych wielu najemców nie zdecydowałoby się bowiem na zawarcie umowy najmu bądź na przedłużenie dotychczasowej współpracy. Problem pojawia się jednak na kolejnym etapie analizy. Trzeba bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy poniesione nakłady:

• stanowią ulepszenie środka trwałego,
• powinny zostać uznane za pośredni koszt uzyskania przychodów.

Zwiększenie wartości środka trwałego

Jeżeli wykonywane prace powodują wzrost wartości użytkowej budynku będącego środkiem trwałym, w stosunku do wartości istniejącej w dniu przyjęcia go do używania, poniesione nakłady mogą zostać uznane za ulepszenie środka trwałego (art. 16g ust. 13 updop). Nie stanowią wówczas bezpośrednio kosztu podatkowego, a powiększają wartość początkową budynku i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne. Dotyczy to przypadków, gdy wykonane prace:

• zwiększają funkcjonalność budynku,
• powodują trwały wzrost jego standardu,
• mogą być wykorzystywane przez kolejnych najemców,
• zachowują użyteczność niezależnie od konkretnej umowy najmu.

Przykładem mogą być trwałe modernizacje instalacji centralnych, rozbudowa części wspólnych czy przebudowa zwiększająca możliwości techniczne budynku. Szczególną ostrożność należy zachować w odniesieniu do: instalacji technicznych, systemów klimatyzacyjnych, systemów przeciwpożarowych, instalacji elektrycznych, trwałej zabudowy technicznej.

Kiedy koszt pośredni

Znacznie częściej spotykamy się jednak z sytuacją, gdy prace aranżacyjne mają charakter indywidualny – są wykonywane dla konkretnego najemcy. Nowoczesne powierzchnie biurowe, handlowe i usługowe mają np.:

• ściany działowe dostosowane do konkretnego układu biura,
• instalacje wykonywane zgodnie z projektem najemcy,
• indywidualną kolorystykę i wykończenie,
• dedykowane rozwiązania technologiczne.

Trudno wówczas mówić o trwałym wzroście wartości użytkowej budynku, bo użyteczność tych prac ogranicza się do okresu obowiązywania konkretnej umowy najmu. Po jej zakończeniu konieczne jest wykonanie kolejnej aranżacji lub usunięcie istniejących elementów. Coraz częściej organy podatkowe przyznają, że takie wydatki nie stanowią ulepszenia środka trwałego, lecz pośrednie koszty uzyskania przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach KIS.

Problem sprawia jednak wówczas ustalenie, czy mamy do czynienia z kosztem jednorazowym (potrącalnym w dacie poniesienia), czy rozliczanym w czasie (proporcjonalnie do okresu trwania umowy). W myśl art. 15 ust. 4d i 4e updop (art. 22 ust. 5c i 5d updof) koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne co do zasady w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak odnoszą się do okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, to podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu pośredniego u podatników prowadzących księgi rachunkowe uznaje się natomiast zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w tych księgach (u podatników PIT prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest to dzień wystawienia faktury).

Stanowisko KIS

W interpretacji z 5.06.2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.182.2025.1.ANK) KIS uznała, że wydatki na fit-out¹ mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Zaakceptowała stanowisko, że wydatki te służą przede wszystkim zawarciu lub przedłużeniu umowy najmu i nie zwiększają wartości użytkowej budynku: Wskazać należy, że wydatki jak wyżej (…) dotyczą nie tyle trwania umów najmu i ich okresu, lecz samej możliwości zawarcia takich umów lub ich przedłużenia na dalszy okres w ogóle. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest bowiem wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby/nie przedłużyliby umowy najmu. Nie należy więc wiązać takich wydatków z okresem obowiązywania tych umów, ale z samą możliwością i chwilą ich zawarcia. Nie są to więc również koszty przekraczające rok podatkowy. W związku z powyższym wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 1, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Z kolei w interpretacji z 2.04.2025 r. (0114-KDIP2-1.4010.61.2025.2.DK) organ przyjął odmienne podejście. Wskazał, że choć wydatki na fit-out nie stanowią ulepszenia środka trwałego, to są one związane z okresem obowiązywania umowy najmu. W konsekwencji powinny być rozliczane proporcjonalnie do długości trwania umowy najmu lub aneksu: Z reguły wykonanie prac fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany aranżacji lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą. Pojedyncze elementy aranżacji mogą zostać wykorzystane przez nowego najemcę, jednakże nie ma takiej pewności i każdorazowo jest to ustalane w drodze negocjacji pomiędzy najemcą a spółką. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych prac fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu (lub długością nowego okresu w aneksie do umowy najmu) z danym najemcą i nie ma możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Również kalkulacja ekonomiczna prac fit-out jest przeprowadzana z założeniem okresu najmu, czynszu należnego za cały okres umowy/aneksu oraz wydatków związanych z pracami fit-out. Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Powstała zatem interesująca rozbieżność interpretacyjna – organ zaakceptował dwa różne sposoby rozliczenia kosztów.

Finansowanie fit-out przez wynajmującego

Jeśli chodzi o sposób wykonania i finansowania prac fit-out, to na rynku funkcjonują dwa podstawowe modele:

• najemca sam wykonuje prace, a następnie otrzymuje od wynajmującego refundację ich kosztów do określonego limitu (wynajmujący odkupuje całość lub część nakładów),
• prace są wykonywane bezpośrednio przez wynajmującego (właściciela nieruchomości).

W obu przypadkach ekonomiczny ciężar wydatku ponosi wynajmujący. To, kto wykonał prace, nie przesądza o skutkach podatkowych. Decydujące znaczenie ma charakter poniesionych nakładów – czy stanowią ulepszenie wynajmowanej nieruchomości, czy nie.

Rozliczenie księgowe może być inne niż podatkowe

Bardzo często spotykam się z przekonaniem, że skoro dany wydatek został ujęty jednorazowo w księgach rachunkowych, to analogicznie powinien być rozliczony do celów podatkowych. W przypadku fit-out takie założenie może jednak prowadzić do błędów. Przepisy uor oraz regulacje podatkowe realizują bowiem odmienne cele. Zadaniem rachunkowości jest rzetelnie przedstawić sytuację majątkową jednostki oraz zachować zasadę współmierności przychodów i kosztów. Podstawa opodatkowania i należny podatek muszą być natomiast ustalone zgodnie z zasadami określonymi w ustawach podatkowych. W konsekwencji ten sam wydatek może zostać odmiennie potraktowany do celów bilansowych i podatkowych.

W wielu podmiotach zarządzających nieruchomościami komercyjnymi wydatki na fit-out są rozliczane bilansowo poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i odnoszone na wynik finansowy w okresie obowiązywania umowy najmu. Takie podejście wynika z założenia, że ekonomiczne korzyści z poniesionych nakładów będą osiągane przez cały okres trwania kontraktu.

Cash contribution a prace fit-out

W umowach najmu często można się spotkać z tzw. cash contribution, czyli pieniężną partycypacją wynajmującego w kosztach aranżacji powierzchni ponoszonych przez najemcę. Jest to odrębne od fit-out świadczenie pieniężne wypłacane przez wynajmującego na rzecz najemcy. Może ono pełnić funkcję zachęty do zawarcia umowy, przedłużenia najmu, rekompensaty kosztów przeniesienia czy wsparcia działalności najemcy w początkowym jej okresie (podczas gdy fit-out to finansowanie konkretnych prac adaptacyjnych związanych z lokalem).

Rozróżnienie to ma istotne znaczenie przy ustalaniu sposobu i momentu podatkowego rozliczenia ponoszonych wydatków. KIS potwierdza, że cash contribution wypłacane najemcom tytułem opłaty za wejście do lokalu bądź opłaty prolongacyjnej (za przedłużenie umowy najmu) stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (art. 15 ust. 4d updop), potrącalny jednorazowo w dacie poniesienia. Wydatek ten warunkuje bowiem samą możliwość zawarcia/przedłużenia umowy najmu, nie zaś okres jej obowiązywania (tak m.in. interpretacja z 5.06.2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.183.2025.1.ANK).

Podsumowanie

Analiza najnowszych interpretacji KIS prowadzi do następujących wniosków:

• ryzyko podatkowe dotyczy nie samego prawa do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, lecz momentu wykazania kosztu,
• nie każde prace fit-out oznaczają ulepszenie środka trwałego; organy akceptują kwalifikację tych wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów,
• dla kwalifikacji podatkowej istotne jest odpowiednie udokumentowanie celu gospodarczego ponoszonych nakładów.

Każdorazowo należy przeprowadzić analizę obejmującą zakres prac, okres użyteczności ekonomicznej nakładów oraz wpływ wykonanych robót na wartość użytkową budynku. Pozwoli ona prawidłowo określić, czy wydatek powinien zostać rozliczony poprzez amortyzację, czy bezpośrednio w kosztach podatkowych.

W tym drugim przypadku konieczna jest też szczegółowa analiza charakteru ekonomicznego wydatku, w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z jednorazowym kosztem, czy też z kosztem rozliczanym proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy najmu. Jeżeli nakład został poniesiony w celu pozyskania konkretnego najemcy, ale korzyści ekonomicznej nie można przypisać do określonych okresów rozliczeniowych (w trakcie trwania umowy najmu), istnieją argumenty za jednorazowym rozliczeniem kosztu. Jeśli jednak dokumentacja wskazuje, że korzyści ekonomiczne będą osiągane przez cały okres obowiązywania wieloletniej umowy najmu, organ może oczekiwać rozliczania kosztu w czasie (proporcjonalnie do trwania tej umowy).

Niestety, interpretacje KIS pokazują, że nawet przy bardzo zbliżonych stanach faktycznych możliwe są odmienne wnioski dotyczące momentu potrącenia kosztu. Dlatego w przypadku większych projektów fit-out warto rozważyć uzyskanie własnej interpretacji indywidualnej, która zapewni ochronę prawną przy przyjętym sposobie rozliczeń.