Polski system nadzoru audytowego działa w interesie publicznym

Autorka formułuje krytyczną ocenę stanu polskiego rynku audytorskiego, wskazując system nadzoru jako jeden z czynników jego osłabienia. Wnioski opiera na analizie zgromadzonych przez siebie danych, własnej interpretacji Krajowych Standardów Badania (KSB) oraz rozmowach z biegłymi rewidentami. Doceniam głos Autorki w dyskusji o kondycji polskiego audytu. Zwracam jednak uwagę, że przyjęta metoda – oparta na wybranych źródłach i jednej perspektywie badawczej – nie pozwala na pełne ujęcie wszystkich aspektów istotnych dla oceny funkcjonowania systemu nadzoru, zwłaszcza że pomija szerszy kontekst wykonywania zawodu biegłego rewidenta, będącego zawodem zaufania publicznego.

To właśnie ta szeroka perspektywa – interesu społecznego i wzmacniania bezpieczeństwa obrotu gospodarczego – zdefiniowana w misji PANA, wyznacza ramy jej działań. Obejmuje ona zarówno prawidłowe funkcjonowanie gospodarki, oparte na rzetelnych informacjach finansowych, jak i ochronę wszystkich interesariuszy sprawozdań finansowych (sf), w tym inwestorów instytucjonalnych i indywidualnych. Dlatego zapewnienie najwyższej jakości i rzetelności badań sf oraz innych usług świadczonych przez biegłych rewidentów i firmy audytorskie (FA) pozostaje w centrum uwagi PANA – temu celowi służą zarówno działania kontrolne, jak i prowadzone postępowania.

Taki również cel powinien przyświecać biegłym rewidentom i zrzeszającemu ich samorządowi zawodowemu.

Zgodnie z art. 17 Konstytucji RP samorządy zawodowe osób wykonujących zawody zaufania publicznego reprezentują swoich członków oraz sprawują pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Można zatem powiedzieć, że ochrona interesu publicznego jest nadrzędnym celem samorządu zawodowego w polskim porządku prawnym. Biegli rewidenci, samorząd zawodowy i nadzór powinni więc de iure zmierzać w tym samym kierunku.

Przypomnijmy, że zmiana modelu nadzoru nad biegłymi rewidentami nie wzięła się znikąd. Globalny kryzys finansowy z lat 2008 i 2009 skłonił Komisję Europejską do podjęcia działań legislacyjnych mających zapobiegać sytuacjom, w których audytorzy zbyt późno identyfikują problemy finansowe przedsiębiorstw. Odpowiedzią na to zapotrzebowanie było utworzenie silniejszych i niezależnych systemów nadzoru publicznego nad audytem¹. Powołanie PANA w 2020 r. stanowiło realizację przyjętego kierunku tworzenia takich systemów nadzorczych, opierających się na założeniu, że jeżeli audytorzy są efektywnie nadzorowani, rośnie wiarygodność sf, a tym samym bezpieczeństwo obrotu gospodarczego. Nie był to jedyny powód. W uprzednio funkcjonującym modelu Komisja Nadzoru Audytowego delegowała zadania w obszarze kontroli organom samorządu, także w przypadku jednostek zainteresowania publicznego (JZP). Odpowiedzią na ten deficyt niezależności było utworzenie organu posiadającego własne zasoby kadrowe i kontrolne, dzięki którym mógł on skrupulatniej i w sposób obiektywny nadzorować FA oraz biegłych rewidentów.

Umiejscowienie nadzoru państwowego w systemie prawa, a w szczególności w obrębie prawa administracyjnego, ma istotne znaczenie dla określenia zakresu jego kompetencji i sposobu organizacji. Funkcje administracyjne, w tym sprawowanie nadzoru, państwo powierza co do zasady wyspecjalizowanym organom administracji publicznej. W demokratycznym państwie prawa powierzenie tych zadań następuje na podstawie przepisów ustawowych, które nie tylko określają strukturę i organizację właściwych organów, lecz także wyznaczają zakres ich kompetencji, cele działania, uprawnienia oraz obowiązki. PANA jest właśnie takim organem administracji sprawującym funkcję nadzorczą.

Prawdziwy obraz rynku

Już we wstępie swojego artykułu Autorka stwierdza, że „zawód [biegłego rewidenta] się wyludnia”. Dodaje również, że średni wiek polskiego biegłego rewidenta wynosi 52 lata, a odsetek osób poniżej 40. roku życia w tej grupie zawodowej jest niski. Pod tym względem Polska nie jest wyjątkiem na mapie Europy – średni wiek biegłego rewidenta we Francji to 52 lata², we Włoszech 53 lata³, a w Portugalii 54 lata⁴. Warto jednak zauważyć, że dane KRBR za 2017 r., czyli sprzed rozpoczęcia działalności PANA, wskazywały na wyraźnie starszą strukturę wiekową biegłych rewidentów w Polsce, z dużą reprezentacją osób powyżej 60. roku życia⁵.

Dr Monika Iwaniec przywołuje także dane dotyczące spadku liczby FA. Tendencja ta nie ma charakteru wyłącznie krajowego. Według danych PANA w latach 2010–2025 liczba biegłych rewidentów w Polsce zmniejszyła się z 7462 do 4873, tj. o około 34%, a liczba FA z 1811 do 1165, tj. o około 35%.

Podobny trend odnotowała Komisja Europejska: w latach 2018–2021 liczba zarejestrowanych audytorów ustawowych w UE i Norwegii spadła z 213 299 do 200 484, a liczba FA z 25 110 do 22 427. Komisja wskazała przy tym, że zjawisku temu towarzyszy wysoka koncentracja rynku, zwłaszcza w segmencie badań JZP. Analogiczne procesy widoczne są również w Wielkiej Brytanii, gdzie według Financial Reporting Council liczba zarejestrowanych FA zmniejszyła się w latach 2020–2024 z 5007 do 3760.

Powyższe dane wskazują, że spadek liczby FA w Polsce wpisuje się w szerszy trend europejski i powinien być postrzegany jako element postępującej koncentracji i konsolidacji rynku audytu.

W szerszym kontekście należy także odczytywać inne dane oraz tezy przywołane przez Autorkę. Stwierdza ona m.in., że w 2025 r. uprawomocniło się 150 skreśleń z rejestru, z czego 121 (81%) na własny wniosek. To nie zgony ani sankcje – to ludzie świadomie rezygnujący z tytułu, na który pracowali latami. Jest to ogromne uproszczenie, nieuwzględniające faktu, że w rzeczywistości znaczna część osób składających wniosek o skreślenie z rejestru osiągnęła wiek emerytalny.

Autorka przywołuje również spory dotyczące istniejących ograniczeń w zakresie finansowania przez samorząd zawodowy działań związanych z opracowywaniem dobrych praktyk, wytycznych i materiałów wspierających stosowanie standardów w praktyce. Ich rezultatem jest, zdaniem Autorki, funkcjonowanie biegłych rewidentów w warunkach permanentnej niepewności interpretacyjnej. Tymczasem nie istnieją prawne ograniczenia dotyczące finansowania przez samorząd zawodowy działań związanych z opracowywaniem dobrych praktyk, wytycznych i materiałów wspierających stosowanie standardów w praktyce.

Jedyne ograniczenie polega na tym, że te działania nie mogą być finansowane ze środków przekazywanych samorządowi zawodowemu przez PANA. Jednocześnie Agencja wspiera postulat samorządu dotyczący zmian prawnych w tym zakresie.

Wbrew tezie Autorki można stwierdzić, że obecnie w Polsce zawód biegłego rewidenta się rozwija (a nie przechodzi kryzys czy traci na znaczeniu). Istotną rolę odgrywają w tym procesie umowy zawierane przez Komisję Egzaminacyjną z uczelniami wyższymi. Zakładają one zwolnienie absolwentów danych kierunków studiów z egzaminów cząstkowych w postępowaniu kwalifikacyjnym na biegłego rewidenta. Według stanu na lipiec 2026 r. Komisja Egzaminacyjna podpisała 9 takich umów. Studenci wskazanych kierunków w 2025 r. złożyli 572 podania o wszczęcie postępowania kwalifikacyjnego, a w tym roku (do 16.07.2026 r.) – 248.

Trzeba jasno powiedzieć, że – wbrew temu, co twierdzi Autorka – obecnie nie występują problemy z dostępnością biegłych rewidentów na rynku. Istniały do niedawna takie obawy, ale dotyczyły one, jeszcze przed ogłoszeniem pakietu Omnibus, audytorów atestujących sprawozdania zrównoważonego rozwoju. W tym kontekście należy również pamiętać o specyfice zawodu biegłego rewidenta, która zakłada niejako „sezonowość” jego wykonywania. PANA, pozostając w stałym kontakcie zarówno z FA, jak i z badanymi podmiotami, nie otrzymuje sygnałów z rynku wskazujących na brak dostępności usług audytorskich. Rozpatrując zagadnienie perspektywicznie, trzeba także pamiętać o rozwoju technologicznym i możliwościach sztucznej inteligencji, dzięki zastosowaniu której będzie możliwe wykonywanie większej liczby badań przez jednego biegłego rewidenta, bez uszczerbku dla jakości⁶.

Kontrole PANA

Czy naprawdę, jak twierdzi Autorka, niemal każda kontrola kończy się stwierdzeniem nieprawidłowości? I czy naprawdę praktycznie każdy kontrolowany biegły rewident staje na drodze prowadzącej do postępowania dyscyplinarnego? Rozważymy to w kontekście postawionej przez dr Monikę Iwaniec tezy, że nadzór, w którym każdy jest winny, nie niesie żadnej informacji: zrównuje FA solidne z niesolidnymi (…).

W kontekście przedstawionych przez Autorkę danych dotyczących udziału badań ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w skontrolowanych badaniach ogółem (zaprezentowanych przez nią w tabeli 2 jej artykułu) należy podkreślić, że zestawione w ten sposób informacje w żaden sposób nie oddają skali ani wagi naruszeń w poszczególnych aktach badań i nie stanowią podstawy do podejmowania decyzji o ewentualnych dalszych działaniach nadzorczych. W liczbie akt zleceń, w przypadkach, w których wykazano nieprawidłowości, znajdują się bowiem zarówno badania ze zidentyfikowanymi poważnymi uchybieniami (w tym skutkujące wydaniem nieprawidłowej opinii w sprawozdaniu z badania), jak i zlecenia, przy realizacji których stwierdzono wyłącznie niewielkie i pojedyncze naruszenia przepisów KSB.

Decyzję o ewentualnych kolejnych działaniach nadzorczych (w tym wszczęciu postępowań dyscyplinarnych i/lub administracyjnych) PANA podejmuje na podstawie pogłębionej analizy wyników kontroli, w kontekście zidentyfikowanych naruszeń przepisów prawa. Ostateczny wynik tych postępowań jest zróżnicowany i zależy od wspomnianej wagi naruszeń. Przedstawiony wyżej proces pokazuje, że dane prezentujące odsetek stwierdzonych nieprawidłowości wymagają szerszej i zróżnicowanej analizy, a proste wnioskowanie na ich podstawie jest nieuprawnione, na co zwróciła uwagę również sama dr Monika Iwaniec, zaznaczając, że te liczby wymagają interpretacji, a nie tylko odnotowania.

Warto zauważyć, jak nieprawidłowa interpretacja danych może prowadzić do błędnych wniosków. Autorka artykułu stwierdziła, że warto dostrzec strukturalny szczegół: liczba skontrolowanych badań spadła z 320 (2021 r.) do 271 (2025 r.), lecz liczba stwierdzonych nieprawidłowości wzrosła – w aktach badań JZP ze 114 (2024 r.) do 174 (2025 r.), w procedurach FA – z 1935 do 2124. Mniej kontroli, więcej zarzutów na kontrolę – to nie obraz „psującego się” rynku, lecz postępującego wypaczenia miary. Tymczasem liczba akt badań ustawowych JZP skontrolowanych w 2024 r. wynosiła 25, natomiast w 2025 r. – 42, zatem średnia liczba stwierdzonych nieprawidłowości przypadających na skontrolowane akta badania wyniosła 4,6 (114/25) w 2024 r., a w 2025 r. – 4,1 (174/42), co potwierdza spadek liczby stwierdzonych nieprawidłowości przypadających na skontrolowane akta badania JZP.

Ocena akt zleceń

Waga naruszeń znalazła odzwierciedlenie we wprowadzonym przez PANA na początku 2026 r. punktowym modelu oceny kontrolowanych akt badania⁷. Jest on nie tylko wynikiem doskonalenia procesów w Agencji, lecz także odpowiedzią na postulaty środowiska biegłych rewidentów. Dzięki jego wdrożeniu zarówno FA, jak i biegli rewidenci otrzymują informację na temat jakości zweryfikowanych akt badania i ich rzetelności w świetle obowiązujących przepisów prawa. System zakłada ogólną ocenę każdych skontrolowanych akt zleceń w skali od 1 do 4, gdzie 1 to ocena najlepsza, a 4 – najgorsza. Ocena ta jest zawarta w początkowej części raportu z kontroli.

Parzysta skala ocen powoduje, że istnieją dwa poziomy oceny powyżej „środka” i dwa poziomy poniżej „środka”, a jej czterostopniowość pozwala lepiej różnicować badania o niższej jakości i docenić badania o wyższej jakości. Aby zapewnić obiektywność systemu nadawania ocen oraz jednolite podejście do wszystkich kontrolowanych akt badania, proces oceny został oddzielony od osób wykonujących bezpośrednio czynności kontrolne w FA.

Dokonywanie ocen jest zadaniem kierownictwa Departamentu Kontroli PANA, które poprzez bieżący nadzór nad procesem kontroli (w tym na etapie przygotowywania protokołów kontroli i odpowiedzi na zgłoszone do nich zastrzeżenia) zapewnia rzetelne i jednolite podejście do identyfikacji nieprawidłowości, stwierdzanych naruszeń oraz ich kwalifikacji prawnej. Kwalifikacja ta jest dokonywana wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności uobr, rozporządzenia 537/2014, krajowych standardów wykonywania zawodu oraz krajowych standardów zarządzania jakością.

Należy podkreślić, że nadanie stosownej oceny aktom zleceń formalnie nie wywołuje konkretnych skutków, natomiast co do zasady ocena najgorsza (tj. 4) wiąże się z podjęciem przez PANA dalszych działań. Warto przy tym zaznaczyć, że ocena ta stanowi wypadkową skali oraz wagi stwierdzonych naruszeń wpływających na całościową ocenę akt zlecenia, w szczególności w zakresie wniosku, czy wydana opinia o zbadanym sf znajduje uzasadnienie w zgromadzonych aktach badania.

Przyjrzyjmy się teraz statystykom – ogólnym danym dotyczącym rozkładu ocen akt badań skontrolowanych w pierwszych dwóch kwartałach 2026 r. (wykres 1). Spośród akt badań, które podlegały ocenie w pierwszej połowie 2026 r. (n = 160), ocenę 4 otrzymało 51% z nich. W tych przypadkach wydana opinia z badania nie była odpowiednio poparta zgromadzonymi dowodami badania, a tym samym zasadność jej wydania została podważona.

Do tej grupy zaliczają się także przypadki, w których jednoznacznie stwierdzono błędny rodzaj opinii zawartej w sprawozdaniu z badania. Dotyczyło to sytuacji, gdy w wyniku szczegółowej analizy akt badania możliwe było precyzyjne wskazanie istotnego zniekształcenia (pod względem wartościowym i jakościowym) w zbadanym oraz opublikowanym sf, które to zniekształcenie nie zostało zidentyfikowane przez kluczowego biegłego rewidenta w toku badania i wydał on opinię bez zastrzeżeń.

Zidentyfikowaliśmy również przypadki, w których stwierdzone przez kontrolujących zniekształcenie było nie tylko istotne, lecz także miało rozległy wpływ na opublikowane sf i powinno skutkować wydaniem opinii negatywnej, podczas gdy biegły rewident wydał opinię niezmodyfikowaną. Nie można zatem mówić wyłącznie o drobnych błędach dokumentacyjnych czy braku odpowiedniego śladu rewizyjnego. W analizowanych przypadkach mamy do czynienia z poważnymi naruszeniami standardów wykonywania zawodu.

W takim – rzeczywistym – świetle wyraźnie widać, że PANA w toku działań kontrolnych koncentruje się przede wszystkim na ocenie jakości przeprowadzonego badania oraz weryfikuje rzetelność uzyskanego wyniku, który stanowi podstawę decyzji podejmowanych przez różne grupy interesariuszy sf. W powyższych przypadkach nie wystąpiła sytuacja, w której opinia biegłego rewidenta była prawidłowa, sf zostało rzetelnie zbadane, a użytkownicy nie zostali wprowadzeni w błąd. Nie ma tu mowy (a dotyczy to przecież ponad połowy wszystkich skontrolowanych zleceń!) o zwykłych „uchybieniach dokumentacyjnych”, lecz o poważnych brakach w aktach badania, błędnie wykonanych procedurach badania lub nieodpowiednio zaplanowanej reakcji na zidentyfikowane ryzyko, co prowadziło do niewykonania stosownych procedur badania wymaganych przez KSB w danych okolicznościach.

Dane dotyczące naruszeń

Jak statystyki dotyczące wagi naruszeń wypadają na tle innych państw? Spójrzmy na wyniki oceny kontrolowanych akt badania w podziale na FA prowadzące działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) oraz FA funkcjonujące w pozostałych formach prawnych (wykres 2). Analiza wskazuje na dość istotną różnicę – odsetek ocen 4 w przypadku JDG jest znacząco wyższy niż dla pozostałej grupy FA, a odsetek ocen 1 i 2 – znacząco niższy. W przypadku FA działających w formie innej niż JDG odsetek ocen 4 wynosił 47%, natomiast 28% kontrolowanych akt badań zostało ocenione pozytywnie. Oznacza to, że w tej grupie PANA zidentyfikowała potrzebę podjęcia dalszych działań nadzorczych wobec kluczowych biegłych rewidentów podpisujących sprawozdanie z badania w mniej niż połowie przypadków.

Odsetek ocen 4 przyznawanych przez Agencję FA działającym w formie innej niż JDG nie odbiega znacznie od odsetka istotnych naruszeń obserwowanego w ciągu kilku ostatnich lat przez amerykański system nadzoru audytowego (PCAOB)⁸.

W kategorii JZP na świecie również obserwujemy trend wzrostowy liczby naruszeń. Statystyki obejmującego niemal cały świat Międzynarodowego Forum Niezależnych Regulatorów Audytu (IFIAR) pokazują, że wśród badań notowanych JZP, w których podczas kontroli stwierdzono co najmniej jedno istotne naruszenie, po stopniowym spadku z poziomu 47% w 2014 r. do 26% w 2022 r. nastąpił wzrost do 35% w 2025 r. (wykres 3). Z tym wyzwaniem mierzy się branża audytorska na całym świecie⁹.

Wyższy poziom nieprawidłowości stwierdzanych podczas kontroli JDG w porównaniu z innymi formami prawnymi w pewnym stopniu wynika też z częstotliwości kontroli przeprowadzanych w tej grupie. Większość podmiotów JDG podlega kontroli raz na 6 lat, podczas gdy niektóre jednostki z drugiej grupy są kontrolowane częściej, nawet co rok. Okoliczność ta również wpływa na skalę i wagę stwierdzanych nieprawidłowości. Częstsze kontrole – i idące za nimi zalecenia – przyczyniają się do wzmacniania systemów zarządzania jakością, wdrażania nowych procedur badania sf oraz doskonalenia dotychczasowych.

FA są typowane do kontroli na podstawie analizy ryzyka wystąpienia nieprawidłowości¹⁰. Oznacza to, że kontrolowane akta badań są obarczone wyższym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości niż w przypadku losowego doboru próby. W konsekwencji na podstawie raportowanego przez PANA odsetka naruszeń nie można wyciągać wniosków dotyczących całej populacji badań w Polsce. Odsetek stwierdzanych naruszeń świadczy o tym, że analiza ryzyka jest w Agencji właściwie zaprojektowana, a dobór akt do badania jest trafny. W celu zapewnienia jak najwyższej skuteczności działania proces ten jest stale monitorowany i rozwijany. Skala nieprawidłowości, opisana chociażby w ostatnim raporcie PANA¹¹, obejmuje również wyniki kontroli doraźnych, których liczba systematycznie rośnie. Tego rodzaju kontrole są wszczynane w wyniku powzięcia przez PANA informacji o konkretnych nieprawidłowościach (w tym podejrzenia rażącego naruszenia przez FA przepisów prawa). Także w tym kontekście należy interpretować dane statystyczne publikowane przez PANA.

Standardy w praktyce

Znaczna część wywodu Autorki dotyczy interpretacji standardów wykonywania zawodu. Przyjmuje ona założenie, że stosowany przez PANA model kontroli stawia na obszerność dokumentacji ponad trafność osądu oraz że w takich warunkach celem badania nie jest dostarczenie wiarygodnej informacji użytkownikom sf, lecz pomyślne przejście kontroli. Tezy te – w zestawieniu z publikowanymi przez PANA danymi dotyczącymi nieprawidłowości¹² oraz politykami i procedurami przeprowadzania kontroli¹³ – mogą stanowić potwierdzenie tego, że biegli rewidenci nie dochowują standardów podczas wykonywania badań.

Należy jednak podkreślić, że z żadnego standardu nie wynika, iż dokumentacja powinna być „formalnie kompletna”. Zgodnie z KSB 230 dokumentacja badania powinna umożliwiać odtworzenie przebiegu badania oraz ocenę, czy biegły rewident uzyskał wystarczające i odpowiednie dowody badania, stanowiące podstawę wydanej opinii. Kontrolerzy PANA weryfikują, czy akta badania zawierają odpowiednio udokumentowane zaplanowane i wykonane procedury badania, dostosowane do ocenionych ryzyk istotnego zniekształcenia, oraz czy wnioski biegłego rewidenta znajdują potwierdzenie w wystarczających i odpowiednich dowodach badania. Do tej kwestii odnosi się także KSB 500, zgodnie z którym dowody powinny być wystarczające (co odnosi się do liczby) i odpowiednie (co z kolei jest synonimem adekwatności i wiarygodności). Osąd biegłego rewidenta przed wydaniem opinii powinien zatem obejmować ocenę zarówno liczby, jak i jakości zgromadzonych dowodów badania.

Tymczasem najczęściej identyfikowane nieprawidłowości, opublikowane we wspomnianym wyżej raporcie, dotyczą naruszeń:

• KSB 315 – braku prawidłowej identyfikacji i oceny ryzyk istotnego zniekształcenia na poziomie sf oraz na poziomie stwierdzeń, braku udokumentowania zawodowego osądu przy braku identyfikacji i szacunku ryzyk istotnego zniekształcenia dla pozycji istotnych oraz braku powiązania zidentyfikowanych ryzyk z konkretnymi obszarami sf oraz z zaplanowaną reakcją biegłego rewidenta;
• KSB 330 – nawet jeśli zidentyfikowano ryzyka istotnego zniekształcenia, to stwierdzano nieprawidłowości polegające przede wszystkim na braku powiązania wykonanych procedur z ocenionymi ryzykami, niewystarczającym udokumentowaniu charakteru i zakresu przeprowadzonych prac, braku uzasadnienia lub niewłaściwym doborze próby, a także na uzyskiwaniu dowodów badania, które nie pozwalały na potwierdzenie badanych stwierdzeń; w niektórych przypadkach dokumentacja badania uniemożliwiała ustalenie, czy wykonane procedury rzeczywiście odpowiadały na zidentyfikowane ryzyka istotnego zniekształcenia.

Autorka często powołuje się również na rolę profesjonalnego osądu w procesie badania sf. Zgodnie z KSB zawodowy osąd kluczowego biegłego rewidenta powinien być odpowiednio udokumentowany. Wyraźnie wskazuje na to § 8 KSB 230, w myśl którego biegły rewident jest zobowiązany do sporządzenia wystarczającej i odpowiedniej dokumentacji badania, umożliwiającej doświadczonemu biegłemu rewidentowi, niemającemu wcześniejszych związków z badaniem, zrozumienie wszystkich znaczących zawodowych osądów wyrażonych w toku formułowania wniosków przez kluczowego biegłego rewidenta. Biegły rewident nie powinien również wykorzystywać zawodowych osądów oraz powoływać się na tę argumentację jako usprawiedliwienie dla swoich decyzji, które w innym razie nie znalazłyby uzasadnienia w faktach i okolicznościach dotyczących zlecenia lub w wystarczających i odpowiednich dowodach badania. Profesjonalny osąd nie może być zatem traktowany jako usprawiedliwienie niewykonania procedur wymaganych w danej sytuacji przez przepisy prawa ani jako wyjaśnienie sytuacji, w której kluczowy biegły rewident nie pozyskał stosownych dowodów badania. Tymczasem zdarza się, że biegli stosują takie podejście, czego świadectwem jest omawiany artykuł.

Powołując się na § 8 KSB 230, Autorka stwierdza, że kontrolerzy PANA, sprawdzając akta zleceń, szukają potwierdzenia swojego podejścia i tym samym nie zachowują się jak bezstronni profesjonaliści. Nie jest to prawda – kontrolerzy to eksperci, którzy mają bogate doświadczenie zawodowe związane z badaniem sf różnych podmiotów i niejednokrotnie przez wiele lat pełnili funkcję kluczowego biegłego rewidenta. Ponadto pracowali oni w mniejszych, średnich oraz większych FA. Dzięki temu są w stanie, z praktycznego punktu widzenia, „odtworzyć tok badania z akt” i właściwie go skonfrontować z wymogami KSB i uobr. Akta zleceń są kontrolowane na podstawie przepisów prawa oraz „Polityk i procedur zarządzania systemem kontroli i przeprowadzania kontroli PANA”¹⁴, które są na bieżąco aktualizowane. Procedury te od zawsze były dostępne na stronie internetowej Agencji. Opublikowane zostały również agendy dotyczące poszczególnych spotkań kontrolnych, zawierające jasno określone zagadnienia omawiane w trakcie tych spotkań.

W przekazywanych FA protokołach kontroli znajdują się rozbudowane opisy stanu faktycznego i szczegółowo wskazane nieprawidłowości. Na podstawie konkretnych dowodów badania zamieszczonych w aktach wskazywane są dokładnie zidentyfikowane w nich błędy. W celu uniknięcia wątpliwości w protokołach niejednokrotnie zamieszczane są zrzuty ekranu poszczególnych dokumentów, prezentujące omawiane uchybienia (np. dla doboru próby: przyjętą błędną wartość populacji, nieprawidłowy poziom istotności wykonawczej czy też nieuzasadnioną obniżoną wartość współczynnika ufności). W protokołach kontrolujący wyraźnie wskazują naruszone przepisy prawa wraz z uzasadnieniem ich zastosowania. W przypadku braku przeprowadzenia stosownych procedur badania prezentowany jest również zakres tych braków w powiązaniu z wymogami KSB. Należy także przypomnieć, że każdy kontrolowany ma pełne prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Protokoły nie służą do przedstawiania prawidłowo projektowanych procedur badania. Obowiązujące przepisy prawa, w szczególności KSB, w wielu aspektach zawierają wskazanie konkretnych i obligatoryjnych procedur audytowych, a nie są wyłącznie „klauzulami generalnymi”. PANA przyjmuje, że każdy biegły rewident wykonujący czynnie swój zawód zna obowiązujące go przepisy prawa i wie, jak przeprowadzić cały proces badania, aby uzyskać racjonalny poziom pewności oraz wydać odpowiedni rodzaj opinii. Istotnym wsparciem tego procesu jest również metodyka badania sf stosowana w danej FA. Procedury ujęte w tych wytycznych są w większości przypadków prawidłowo zaprojektowane. Problem polega jednak na tym, że nie zawsze są one stosowane w pełnym zakresie.

Protokoły kontroli – mimo że zawierają minimalne wymogi przepisów prawa i ewentualnie przykłady możliwych do zastosowania procedur – nie są wzorcem postępowania, a raczej stanowią tło dla lepszego wyjaśnienia wskazywanych nieprawidłowości. Preferencje poszczególnych kontrolerów dotyczące sposobu dokumentowania wykonanych procedur nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia. Podstawą stwierdzenia naruszenia są bowiem konkretne przepisy KSB. Przykładem mogą być analityczne procedury wiarygodności stosowane jako dodatkowe testowanie obszaru przychodów. Możliwości zastosowania tej procedury są bardzo szerokie i zróżnicowane oraz ściśle powiązane z rodzajem audytowanej jednostki, specyfiką jej działania oraz zakresem prowadzonej ewidencji księgowej. Każdy test analityczny może wyglądać inaczej, jednak traktowany jako procedura wiarygodności musi spełniać minimalne wymogi ujęte w § 5 KSB 520 (których istotą jest zbudowanie odpowiedniego oczekiwania oraz ustalenie kwoty akceptowalnej różnicy). Tymczasem zdarza się, że biegli rewidenci próbują wykazać, iż przeprowadzony na etapie planowania badania zwykły przegląd analityczny albo analiza miesięcznego trendu spełniają warunki analitycznej procedury wiarygodności. Ponadto wskazują, że zastrzeżenia kontrolujących odnoszą się wyłącznie do sposobu udokumentowania tych działań.

Warto zaznaczyć, że nie chodzi tu o sposób udokumentowania, lecz zrozumienie, na czym polegają podstawowe procedury audytowe i w jakich przypadkach mogą mieć zastosowanie. Jest to element podstawowej wiedzy zawodowej biegłego rewidenta oraz znajomości obowiązujących wymogów prawa.

Nie jest też tak, że kontrolujący traktują drobne nieścisłości techniczne na równi z uchybieniami mogącymi wpływać na wynik badania. Prowadziłoby to do zatarcia granicy pomiędzy niedoskonałościami warsztatowymi a rzeczywistymi naruszeniami obowiązków zawodowych, a także byłoby niezgodne z zasadą proporcjonalności. Jeżeli w wyniku kontroli stwierdzane są wyłącznie mniej istotne błędy, to w protokole wskazywane są tylko naruszenia wybranych KSB, aby kluczowy biegły rewident mógł udoskonalić swój warsztat audytorski. W przypadku poważnych nieprawidłowości mamy do czynienia z naruszeniami uobr, w szczególności gdy wydana opinia nie znajduje oparcia w zebranych dowodach badania albo gdy zastosowano niewłaściwy rodzaj opinii (o czym mowa powyżej). W tym kontekście przypominam również, że zasada proporcjonalności powinna być też odpowiednio rozumiana i nie może stanowić uzasadnienia dla niewykonywania obowiązkowych procedur badania.

Postępowania sankcyjne i dyscyplinarne

PANA jest zobowiązana do wszczęcia postępowania administracyjnego w każdej sytuacji, w której stwierdzono naruszenie prawa. W przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów uobr lub rozporządzenia 537/2014 postępowania administracyjne wszczynane są z urzędu¹⁵. Nie jest zatem prawdą, że każde uchybienie podlega karze, lecz tylko takie, które narusza przepisy prawa. W obecnych uwarunkowaniach prawnych organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary w każdym przypadku wystąpienia takiego naruszenia, o którym mowa w art. 182 ust. 1 uobr. Nie jest zatem tak, jak twierdzi Autorka, że PANA dysponuje w tym zakresie pełną swobodą decyzyjną.

Co więcej, zgodnie z regulacjami unijnymi¹⁶, sankcje powinny być optymalne pod względem skuteczności, proporcjonalności i odstraszającego charakteru. Ocena wagi naruszenia następuje w kontekście potrzeby ochrony ważnego interesu publicznego, w tym pewności i bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, a także prawidłowości zapewnień co do stanu majątkowego i finansowego jednostek, w szczególności w odniesieniu do JZP. Ważna jest również skala naruszeń – nawet naruszenia mniejszej rangi mogą prowadzić do nałożenia wysokiej kary, jeżeli ich nasilenie (liczba, częstotliwość występowania czy czas trwania) jest znaczące. Z pozoru nieznaczne naruszenie może wywoływać istotne konsekwencje. Duża liczba naruszeń, wysoka częstotliwość ich występowania oraz ich długotrwały charakter mogą świadczyć o niewłaściwym podejściu do wykonywania obowiązków przez FA. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem dr Moniki Iwaniec, że system sankcyjny PANA nie znajduje oparcia ani w logice standardów zawodowych, ani w modelu nadzoru przewidzianym przez prawodawcę krajowego i unijnego.

W kontekście postępowań Autorka artykułu formułuje również zarzut, że praktycznie każdy kontrolowany biegły rewident staje na drodze prowadzącej do postępowania dyscyplinarnego, a FA – administracyjnego, z perspektywą wieloletnich sporów sądowych. Długotrwałość postępowania oraz prowadzenie sporu sądowego (który jest prawem, a nie obowiązkiem) zależy w znacznym stopniu od skomplikowania sprawy oraz aktywności procesowej stron. W ramach dochodzenia dyscyplinarnego obwiniony może skorzystać z instytucji dobrowolnego poddania się karze, uzgadniając jej wymiar, zaś w przypadku postępowania administracyjnego możliwe jest (jeżeli pozwala na to charakter sprawy) prowadzenie mediacji.

PANA od dłuższego czasu opowiada się za zastosowaniem większej skalowalności w działaniach nadzorczych, co jest wyraźnie komunikowane przez Agencję¹⁷. Pod koniec 2024 r. wystąpiliśmy do Ministerstwa Finansów z prośbą o zmianę przepisów prawa dotyczących wagi naruszeń w ramach odpowiedzialności administracyjnej. Proponowane zmiany zakładają wprowadzenie podstawy prawnej umożliwiającej niewszczynanie postępowań administracyjnych lub ich umarzanie przez PANA w sprawach niskiej lub znikomej wagi naruszeń. Wierzę, że na tym rozwiązaniu każdy skorzysta – procesy zostaną zoptymalizowane, co przyczyni się do lepszej efektywności wydatkowania środków publicznych, gdyż każda tego typu sprawa wiąże się z zaangażowaniem czasowym ekspertów. Zaproponowane rozwiązanie ma również zachęcać podmioty do współpracy z organami nadzoru i samodzielnego korygowania własnych działań, w tym dostrzeżonych błędów. Wyrażam nadzieję, że postulat ten zostanie zrealizowany, podobnie jak w przypadku zastąpienia „białej listy” dozwolonych usług audytorskich „czarną listą” usług zakazanych, który to postulat środowiska biegłych rewidentów był popierany przez Agencję.

Eksperci zewnętrzni i dwuetapowa reakcja na nieprawidłowości

Dr Monika Iwaniec przedstawiła również uwagi dotyczące modelu zatrudniania przez PANA ekspertów do wsparcia kontroli. Model ten ma umocowanie w art. 109 uobr w zw. z art. 26 ust. 5 rozporządzenia 537/2014, gdzie zawarte są wymagania, które musi spełniać taka osoba. Wśród nich znajduje się wymóg posiadania nieposzlakowanej opinii¹⁸, brak konfliktu interesów z kontrolowaną FA i biegłym rewidentem oraz co najmniej 3-letni brak powiązań z daną FA lub biegłym rewidentem. Rozwiązanie to opiera się zarówno na europejskich przepisach, jak i na praktyce (w wielu państwach UE przeprowadzanie kontroli jest możliwe praktycznie wyłącznie przy udziale zewnętrznych ekspertów). Model zatrudniania ekspertów zewnętrznych był również wykorzystywany przez instytucje, których PANA jest sukcesorem (Krajową Komisję Nadzoru oraz Komisję Nadzoru Audytowego). Środowisko biegłych rewidentów, zgodnie z naszą wiedzą, nie wysuwało wtedy uwag do tak skonstruowanego modelu.

Stwierdzenia zawarte w artykule mogą świadczyć o braku zrozumienia zarówno uobr, jak i regulacji unijnych. Z rozporządzenia 537/2014 nie wynika bowiem, że organ nadzoru może stosować sankcje lub inne środki administracyjne za naruszenie dopiero po niewykonaniu zaleceń. Zalecenia dotyczą lub mogą dotyczyć skorygowania naruszeń bądź stanów, które można skorygować, zaś naruszenia już popełnione i dotyczące zamkniętych akt badania (np. nieprawidłowości w wykonanym badaniu sf) nie mogą zostać skorygowane. Niewykonanie zaleceń jest sankcjonowane odrębnie, a po ich niewykonaniu objęte jest odrębnymi przepisami karnoadministracyjnymi.

Podobnego uproszczenia Autorka dokonuje, powołując się na art. 26 rozporządzenia 537/2014, który przewiduje omówienie ustaleń i wniosków z kontroli przed sfinalizowaniem sprawozdania z inspekcji. Ustalenia i wnioski z kontroli, na których opierają się zalecenia, w tym ustalenia i wnioski dotyczące sprawozdania z przejrzystości, są przekazywane poddawanemu kontroli biegłemu rewidentowi lub FA oraz omawiane z nimi przed sfinalizowaniem sprawozdania z inspekcji. W przypadku kontroli PANA ustawa stanowi, że forma przekazania ustaleń z kontroli to korespondencja polegająca na możliwości zgłoszenia przez FA zastrzeżeń do protokołu kontroli. Ponadto procedury i polityki kontroli przewidują organizację spotkania, w tym spotkanie przed zakończeniem kontroli. Istotnym elementem umożliwiającym prowadzenie dialogu są także uprawnienia strony w toku postępowań, w szczególności możliwość składania wyjaśnień, zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych.

Niewłaściwe rozumienie mechanizmów nadzorczych widoczne jest również w kwestii funkcjonujących procesów sankcjonowania naruszeń. Autorka przywołuje sytuacje, w których opinia wydana przez biegłego rewidenta była prawidłowa – sf zostało rzetelnie zbadane, użytkowników nie wprowadzono w błąd – a mimo to wobec biegłego wszczyna się postępowanie dyscyplinarne. Stwierdza, że to nie egzekwowanie jakości, lecz sankcja oderwana od celu. Nie jest to logiczny wywód. O rzetelnym zbadaniu sf nie świadczy wyłącznie poprawność opinii. Dlatego ocena prawidłowości przeprowadzenia badania nie może być dokonywana wyłącznie przez pryzmat końcowej opinii wyrażonej w sprawozdaniu z badania. Kluczowe znaczenie ma to, czy zgromadzone akta badania uzasadniają wydaną opinię o zbadanym sf. Trzeba pamiętać o tym, że system zapewniania nadzoru, w tym dolegliwość sankcji, ma prowadzić do ograniczania nieprawidłowości. Te same nieprawidłowości popełnione w innym badaniu mogą już nie mieć charakteru formalnego, ale materialny, i mogą powodować określone skutki. Wszystkie te uwarunkowania są brane pod uwagę zarówno podczas kontroli, jak i w prowadzonych postępowaniach.

Skuteczny nadzór

Czy zatem PANA jest nadmiernie surowym organem nadzoru, jak zdaje się to sugerować Autorka? Agencja przez ponad sześć i pół roku funkcjonowania zaledwie w siedmiu przypadkach (dotyczących najcięższych naruszeń) na około 300 prawomocnych decyzji¹⁹ nałożyła najbardziej surową karę administracyjną, tj. karę skreślenia z listy FA, a ponadto wydała 4 decyzje nakładające karę zakazu przeprowadzenia badań. Spośród około 130 prawomocnych kar dyscyplinarnych w postępowaniach dyscyplinarnych sądy powszechne nałożyły 5 kar skreślenia z rejestru biegłych rewidentów oraz 9 kar zakazu przeprowadzenia czynności rewizji finansowej, przeprowadzenia badań czy też wykonywania zawodu biegłego rewidenta.

Warto raz jeszcze podkreślić, że każda sprawa wymaga zindywidualizowanego podejścia, zaś do interpretowania ogólnych wniosków należy podchodzić ostrożnie. Zauważyć jednak należy, że w postępowaniach administracyjnych pokontrolnych prowadzonych wobec FA, które skorzystały z prawa do zaskarżenia decyzji, sądy administracyjne w ogromnej większości podzielają zdanie Agencji. Liczba takich rozstrzygnięć sądowych w sprawach administracyjnych przekracza 81%. Prowadzi to do oczywistego wniosku, że działania PANA są skuteczne i przede wszystkim znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

Oceniając obraz profesji audytorskiej w Polsce, warto pokusić się o ujęcie bardziej kompleksowe. Łatwo jest bowiem prezentować obraz profesji wyłącznie z jednej strony – wykonujących ją osób. Tymczasem szersze ujęcie prawdziwego wizerunku biegłych rewidentów wykonujących zawód zaufania publicznego powinno zawierać również ocenę interesariuszy sprawozdań – zwłaszcza inwestorów (także z rynku NewConnect). Być może jest to inicjatywa godna podjęcia przez PIBR bądź przez poszczególnych biegłych rewidentów (np. ze środowiska akademickiego). Wyniki takich analiz, odpowiadających np. na pytania, jaki jest poziom zaufania do biegłego rewidenta, co jest jego źródłem, co zaś podważa owo zaufanie, przysłużyłyby się wypracowaniu jak najlepszych rozwiązań dla rynku i kierunków strategicznych dla naszych organizacji. Wskazałyby zarówno mocne strony profesji, jak i pola wymagające poprawy.

Mam przekonanie, że po ponad 6 latach działalności PANA cieszy się zwiększonym zaufaniem – nie tylko innych organów administracji, z którymi podpisaliśmy porozumienia o współpracy, takich jak Urząd Komisji Nadzoru Finansowego, Bankowy Fundusz Gwarancyjny czy Rzecznik Finansowy, lecz także rynku. Do Agencji wpływają zawiadomienia o nieprawidłowościach od uczestników obrotu. Od początku jej istnienia wpłynęło kilkaset takich zawiadomień. Co, biorąc pod uwagę liczbę badań wynoszącą około 30 tys. rocznie, można uznać za świadectwo relatywnie dobrej kondycji rynku.

O skuteczności działań PANA oraz uznaniu kompetencji, jakim cieszy się Agencja na arenie międzynarodowej, świadczy jej rola w europejskich i światowych organizacjach zrzeszających organy nadzoru audytowego. Od kwietnia 2025 r. PANA jest członkiem Zarządu IFIAR. Jest to czołowa międzynarodowa organizacja zajmująca się jakością audytu, która liczy 56 członków z całego świata. PANA zajmuje również silną pozycję w strukturach Komitetu Europejskich Organów Nadzoru Audytowego (Committee of European Auditing Oversight Bodies), przewodnicząc aż dwóm z pięciu podgrup tej organizacji – Podgrupie ds. dochodzeń (od 2021 r.) oraz Podgrupie ds. Międzynarodowych Standardów Badania (od 2026 r.).

W szczególności w ramach prac tej ostatniej podgrupy, PANA bierze aktywny udział w tworzeniu standardów i operacyjnej realizacji unijnych wytycznych związanych z wdrażaniem tych standardów. Wspiera również Przewodniczącego KEONA w podejmowaniu strategicznych decyzji i kierunków działań poprzez udział w Grupie Konsultacyjnej KEONA – gremium skupiającym sześć najbardziej zaangażowanych jurysdykcji z poszczególnych regionów UE. Udział w pracach KEONA pozostaje jednym z filarów współpracy międzynarodowej PANA, służącej podnoszeniu jakości badań oraz zapewnianiu spójności nadzoru audytowego w UE.

Jako organ nadzoru pozostajemy otwarci na merytoryczny dialog oraz konstruktywną krytykę. Dialog ten jest szczególnie wartościowy, jeśli jest prowadzony w interesie publicznym i opiera się na rzetelnych tezach i faktach.