Kilka przestróg dla kandydatów na biegłego rewidenta

Chciałbym podzielić się takimi doświadczeniami, szczególnie z osobami, które aplikują do zawodu biegłego rewidenta. Pokazują one bowiem, że najtrwalsze lekcje wynikają z błędów, które mieliśmy odwagę dostrzec i naprawić.

Zanim podpiszesz umowę – historia pewnego zlecenia, które nie powinno być przyjęte

We wczesnych latach mojej praktyki otrzymałem propozycję badania spółki handlowej, która właśnie wchodziła w restrukturyzację. Wynagrodzenie było atrakcyjne, termin znośny, a prezes – bardzo przekonujący. Podpisałem umowę w ciągu tygodnia.

Problem pojawił się niemal natychmiast. Poprzedni biegły rewident, z którym skontaktowałem się dopiero po fakcie, powiedział krótko: „Proszę uważać na kompletność zobowiązań”. Był to eufemizm. Spółka miała nieujęte w księgach zobowiązania wobec dostawców sięgające milionów złotych, a zarząd świadomie opóźniał księgowania faktur kosztowych. Gdybym przeprowadził rzetelne procedury akceptacji zlecenia – sprawdził integralność kierownictwa, skontaktował się z poprzednikiem przed podpisaniem umowy, ocenił ryzyko związane z restrukturyzacją – zapewne podjąłbym inną decyzję.

Od tego czasu stosuję żelazną zasadę: zanim podpiszę umowę o badanie, musi zostać przeprowadzona pełna procedura akceptacji. Checklistę niezależności wypełniam osobiście. Kontakt z poprzednim biegłym rewidentem – zgodnie z KSB 300 Planowanie badania sprawozdania finansowego – traktuję jako warunek konieczny, a nie jedynie formalną uprzejmość. Weryfikuję beneficjentów rzeczywistych, historię zarządu w KRS oraz sprawdzam, czy w mediach nie pojawiają się niepokojące sygnały. Jeśli jednostka już na starcie ogranicza zakres badania, odmawiam przyjęcia zlecenia lub wyraźnie zastrzegam to w umowie.

Umowa o badanie również wymaga uwagi. Wielokrotnie widziałem u kolegów umowy, które podpisywano po rozpoczęciu prac terenowych, albo takie, które nie zawierały wymaganych elementów z art. 80 uobr. Moja zasada jest prosta: umowa musi być podpisana przed pierwszą procedurą badawczą, a jej treść precyzyjnie określać zakres, odpowiedzialność stron, stosowane standardy (KSB) oraz klauzule zapewniające nieograniczony dostęp do dokumentów i osób w jednostce.

Istotność – liczba, która decyduje o wszystkim

Przez pierwsze lata pracy traktowałem istotność jako zwykłą arytmetykę: wziąć przychody, pomnożyć przez procent i gotowe. Nie zastanawiałem się głębiej nad wyborem podstawy, nie ustalałem formalnie istotności wykonawczej, a pojęcie progu błędów clearly trivial było mi wówczas zupełnie obce.

Przełom nastąpił przy badaniu spółki produkcyjnej, która ponosiła znaczne koszty związane ze zużyciem materiałów, a jednocześnie wykazywała niskie przychody. Ustaliłem istotność na bazie przychodów, co dało kwotę na tyle niską, że praktycznie każda pozycja w bilansie wymagałaby szczegółowego badania. Dopiero konsultacja ze starszym kolegą uświadomiła mi, że dla spółki o takiej specyfice właściwszą podstawą mogłyby być aktywa ogółem. Kluczowe było uzasadnienie tego wyboru oraz jego udokumentowanie.

Dziś przy każdym badaniu dokumentuję wybór podstawy istotności, zastosowany wskaźnik oraz jego uzasadnienie. Istotność wykonawczą ustalam jako procent istotności ogólnej (z reguły 60–85%), uwzględniając historię korekt w danej jednostce. Próg „wyraźnie błahy (nieistotny)”, poniżej którego nie akumuluję różnic, ustalam na 3–5% istotności ogólnej. Przede wszystkim jednak weryfikuję istotność ponownie na koniec badania, gdy dysponuję ostatecznymi danymi finansowymi. Niejednokrotnie ta aktualizacja zmieniła obraz całego badania.

Rozpoznanie jednostki – nie wystarczy zajrzeć do KRS

Jeden z moich największych błędów dotyczył jednostki, którą badałem trzeci rok z rzędu. Byłem przekonany, że znam ją doskonale. Tymczasem spółka w ciągu roku wprowadziła nowy system ERP, zmieniła politykę kredytową wobec odbiorców i podpisała umowę faktoringu, o której dowiedziałem się dopiero na etapie potwierdzeń bankowych. Moja wiedza o jednostce była nieaktualna, a plan badania – skopiowałem go z poprzedniego roku, wprowadzając jedynie minimalne zmiany – nie odpowiadał rzeczywistym ryzykom badania.

Od tamtej pory corocznie przeprowadzam pełną procedurę poznania jednostki na nowo: analizuję branżę, weryfikuję zmiany w strukturze organizacyjnej, identyfikuję nowe systemy IT, analizuję wykaz umów i zobowiązań pozabilansowych. Transakcje z podmiotami powiązanymi identyfikuję na wczesnym etapie – prośba o wykaz takich podmiotów jest jednym z pierwszych pism wysyłanych do jednostki. Środowisko IT oceniam pod kątem wpływu na ryzyko – wdrożenie nowego systemu księgowego może radykalnie zmienić profil ryzyka kontroli wewnętrznej.

Plan badania nigdy nie może być kopią z poprzedniego roku. Każdorazowo dostosowuję go do bieżącej sytuacji jednostki, uwzględniając nowe ryzyka, zmiany regulacyjne oraz ewentualną potrzebę angażowania ekspertów. Planuję procedury analityczne zarówno jako procedury oceny ryzyka, jak i procedury wiarygodności. Ryzyko oszustwa – w tym domniemane ryzyko oszustwa w przychodach – jest stałym elementem każdego planu.

Ryzyko – szablony to połowa sukcesu, druga połowa to myślenie

Wśród biegłych rewidentów krytykuje się czasem nadmierne poleganie na szablonach oceny ryzyka. Rozumiem tę krytykę – sam kiedyś kopiowałem matrycę ryzyk z jednej jednostki do drugiej, zmieniając jedynie nazwę. Skutek był taki, że nie rozpoznałem istotnego ryzyka w obszarze zapasów w spółce budowlanej, która realizowała kontrakty długoterminowe z dużym udziałem szacunków księgowych. Matryca z poprzedniego badania – dotyczącego spółki handlowej – w ogóle nie przewidywała takiego ryzyka.

Ocena ryzyka musi być zindywidualizowana. Dzisiaj systematycznie identyfikuję ryzyka istotnego zniekształcenia zarówno na poziomie sprawozdania finansowego, jak i poszczególnych stwierdzeń (asercji). Odrębnie oceniam ryzyko inherentne i ryzyko kontroli. Ryzyko obejścia kontroli przez kierownictwo – zgodnie z KSB 240 Obowiązki biegłego rewidenta podczas badania sprawozdania finansowego dotyczące oszustw – traktuję zawsze jako ryzyko znaczne. Mapuję każde ryzyko na konkretne stwierdzenia i przypisuję do niego odpowiednie procedury badawcze.

Reakcja na ryzyko to kolejna płaszczyzna. Parokrotnie popełniałem błąd polegający na tym, że projektowałem identyczne procedury dla ryzyk o różnym poziomie. Dziś dostosowuję charakter, rozłożenie w czasie i zakres procedur do oszacowanego ryzyka. Dla ryzyk znacznych stosuję rozszerzone procedury oraz zawsze wprowadzam element nieprzewidywalności – niespodziewany termin wizyty, losowy dobór próby z innego okresu, procedurę, której jednostka się nie spodziewa.

Procedury badawcze – pośpiech, ale bez skrótów

Testy kontroli przeprowadzałem kiedyś z przyzwyczajenia – bo szablon to przewidywał. Nie zastanawiałem się, czy faktycznie zamierzam polegać na kontrolach wewnętrznych przy ustalaniu zakresu testów wiarygodności. Wyniki testów kontroli nie wpływały na dalsze procedury. Była to strata czasu, a przy okazji – brak logicznej spójności dokumentacji.

Dziś testuję kontrole tylko wtedy, gdy zamierzam na nich faktycznie polegać. Jeżeli wybieram tę ścieżkę, stosuję odpowiednią wielkość próby (minimum 25–60 pozycji, w zależności od częstotliwości kontroli), testuję faktyczne działanie kontroli, a nie tylko jej zaprojektowanie, i jasno dokumentuję wnioski. Jeśli stwierdzam odstępstwa, oceniam ich przyczynę i rozszerzam procedury wiarygodności.

W obszarze procedur wiarygodności moja największa lekcja dotyczyła procedur cut-off (odcięcia). Przy jednym z badań nie zbadałem w wystarczającym zakresie transakcji wokół dnia bilansowego. Efekt: przychody roku badanego były zawyżone o kwotę przekraczającą istotność wykonawczą. Wykryłem to dopiero na etapie procedur analitycznych, gdy wskaźnik marży nie zgadzał się z oczekiwaniami. Od tamtej pory procedury odcięcia – zarówno przychodów, jak i kosztów – są u mnie standardem w każdym badaniu.

Potwierdzenia zewnętrzne to kolejny obszar, w którym popełniałem błędy. Kiedyś akceptowałem odpowiedzi e-mailem bez głębszej weryfikacji ich autentyczności. Dziś kontroluję proces od początku do końca: wysyłam potwierdzenia bezpośrednio, weryfikuję adresy, a w przypadku nieotrzymanych odpowiedzi wykonuję procedury alternatywne. Potwierdzenia bankowe uzyskuję od wszystkich banków, z którymi jednostka współpracuje – nie tylko od tych wykazanych w księgach.

Obszary specjalne – przychody, rezerwy, leasing, podatek odroczony

Badanie przychodów to obszar, w którym profesjonalny sceptycyzm jest testowany najsilniej. KSB 240 każe domniemywać ryzyko oszustwa w przychodach. Pamiętam sytuację, w której nowe kierownictwo spółki agresywnie wykazywało przychody z kontraktów długoterminowych, księgując je przed spełnieniem kryteriów określonych w polityce rachunkowości. Dopiero szczegółowa analiza umów, momentów dostawy i protokołów odbioru pozwoliła ujawnić skalę problemu. Dziś weryfikuję kryteria wykazania przychodu dla każdego istotnego strumienia, analizuję trendy i koncentrację odbiorców, a przy kontraktach długoterminowych – szczegółowo badam zasady rozliczania według stopnia zaawansowania.

Rezerwy i zobowiązania warunkowe to obszar, na którym łatwo się poślizgnąć. Zapytania do prawników jednostki stały się moim standardem po tym, jak w jednym z badań nie rozpoznałem rezerwy na toczące się postępowanie sądowe o wartości przekraczającej istotność ogólną. Spółka nie ujawniła tego postępowania w informacji dodatkowej. Teraz weryfikuję kompletność rezerw – także na świadczenia pracownicze, gwarancje, rękojmie – oraz zgodność ujawnień z KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe oraz MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe.

Podatek odroczony to obszar, który wymaga jednocześnie precyzji rachunkowej i wiedzy podatkowej. Najczęstszy błąd, jaki obserwuję – i który sam kiedyś popełniałem – to niekompletna identyfikacja różnic przejściowych. Dzisiaj systematycznie analizuję każdą pozycję bilansową, konfrontując wartość księgową z podatkową. Oceniam możliwość realizacji aktywów z tytułu odroczonego podatku (czy jednostka będzie miała dochód pozwalający na rozliczenie strat), weryfikuję prawidłowość stawki, uzgadniam dane z CIT-8 oraz analizuję wpływ ulg podatkowych – SSE, B+R, IP Box – na wysokość rezerwy lub aktywa.

Leasing (MSSF 16 Leasing oraz KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa) to stosunkowo nowy, ale już „płodny” obszar błędów. W jednym przypadku spółka stosująca MSSF nie wykazała w bilansie umowy najmu magazynu, traktując ją jako krótkoterminową, choć zawierała ona opcję przedłużenia, z której spółka regularnie korzystała. Dziś analizuję wszystkie umowy pod kątem elementów leasingowych, weryfikuję okresy, stopy dyskontowe oraz prawidłowość stosowania wyjątków.

Kontynuacja działalności – najtrudniejszy osąd

Ocena założenia kontynuacji działalności to chyba najtrudniejsze zadanie biegłego rewidenta. Pamiętam badanie spółki, która miała ujemne kapitały własne, ale zarząd zapewniał, że właściciel zamierza ją dokapitalizować. Przyjąłem tę zapowiedź za wystarczającą – bez uzyskania pisemnego oświadczenia, bez krytycznej analizy prognoz przepływów pieniężnych i bez weryfikacji, czy właściciel faktycznie dysponuje środkami. Pół roku później spółka złożyła wniosek o upadłość.

Ta lekcja była bolesna. Dziś ocenę kontynuacji działalności dokumentuję zgodnie z KSB 570 (Z) Kontynuacja działalności, nawet jeśli nie dostrzegam wątpliwości – właśnie wtedy dokumentacja jest najważniejsza, bo pokazuje, że świadomie rozważyłem tę kwestię. Analizuję wskaźniki finansowe (płynność, zadłużenie, rentowność), operacyjne (utrata klientów, dostawców i kadry) oraz zewnętrzne (zmiany regulacyjne i rynkowe). Okres oceny obejmuje minimum 12 mies. od daty sprawozdania finansowego. Prognozy kierownictwa traktuję krytycznie, wymagam pisemnych oświadczeń dotyczących planów zapewnienia kontynuacji, a jeżeli występuje istotna niepewność – odpowiednio reaguję w sprawozdaniu z badania, dodając akapit objaśniający lub modyfikując opinię.

Dokumentacja – jeśli tego nie zapisałeś, to nie zrobiłeś

Ta zasada, powtarzana przez każdego wykładowcę na szkoleniach, nabiera pełnego znaczenia dopiero w konfrontacji z kontrolą PANA. Pamiętam kontrolę, podczas której inspektor zapytał o dokumentację dyskusji zespołu badawczego na temat ryzyka oszustwa. Dyskusję przeprowadziliśmy – rzeczywiście, na żywo, przy kawie – nie sporządziliśmy notatki. Dla PANA ta dyskusja nie istniała.

Od tego momentu traktuję dokumentację jako fundament badania. Dokumentuję każdą procedurę, wynik, wniosek. Opisuję przesłanki decyzji i rozważane alternatywy – profesjonalny osąd musi być odtwarzalny dla zewnętrznego kontrolera. Datuję i parafuję dokumenty robocze. Stosuję jednolite szablony, aby zapewnić spójność i czytelność. Dokumentuję również nadzór i przegląd pracy zespołu. Akta zamykam w terminie 60 dni od daty sprawozdania z badania – nie później.

Szczególnej uwagi wymaga dokumentacja oszustw, obejścia kontroli przez kierownictwo, oświadczeń kierownictwa, pracy ekspertów oraz komunikacji z organami nadzoru. Każdy z tych elementów był osobno wskazywany w raportach PANA jako deficytowy. Memorandum końcowe z podsumowaniem ustaleń – choć formalnie KSB nie wymaga go wprost – uważam za najlepszą praktykę, która porządkuje myślenie biegłego rewidenta i ułatwia kontrolę jakości.

Sprawozdanie z badania – każde słowo ma znaczenie

Formułowanie sprawozdania z badania to sztuka precyzji. Nieskorygowane błędy poniżej istotności ogólnej nie blokują wydania opinii bez zastrzeżeń – ale wymagają udokumentowania rozważań zgodnie z KSB 450 Ocena zniekształceń zidentyfikowanych podczas badania. Z drugiej strony zbyt pochopne wydanie opinii bez zastrzeżeń, w sytuacji gdy błędy są istotne, ale nie rozległe, może kosztować reputację.

Uczę się rozróżniać opinię z zastrzeżeniem, opinię negatywną oraz odmowę wydania opinii. Uczę się, kiedy stosować akapit objaśniający, a kiedy – zwracający uwagę. Weryfikuję kompletność wszystkich elementów sprawozdania wymaganych przez KSB 700 (Z) Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego, prawidłowość identyfikacji sprawozdania finansowego (okres, składniki, ramy sprawozdawczości) oraz prawidłowość daty – która nie może być wcześniejsza niż dzień uzyskania wystarczających dowodów. Akapit dotyczący „Innych informacji” – obejmujący sprawozdanie z działalności i oświadczenie o zgodności – traktuję z należytą starannością, bo właśnie on bywa najczęściej pomijany.

Komunikacja z organami jednostki – milczenie nie jest złotem

Przez lata moja komunikacja z zarządem i radą nadzorczą ograniczała się do minimum: pisma przewodniego ze sprawozdaniem z badania. To był błąd. KSB 260 (Z) Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór wymaga regularnej komunikacji z osobami sprawującymi nadzór – o planowanym zakresie badania, istotnych ustaleniach, słabościach kontroli wewnętrznej oraz niezależności biegłego rewidenta.

Teraz informuję zarząd o planie badania przed rozpoczęciem prac. Komunikuję wszystkie istotne ustalenia w trakcie badania – nie czekam do końca. O istotnych słabościach kontroli wewnętrznej informuję pisemnie, zgodnie z KSB 265 Informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwa o słabościach kontroli wewnętrznej. Uzyskuję pisemne oświadczenia kierownictwa przed datą opinii. A jeśli zidentyfikuję oszustwo lub jego podejrzenie – informuję odpowiednie organy nadzoru, dokumentując każdy krok.

Niezależność i etyka – fundament, który nie podlega negocjacjom

Niezależność biegłego rewidenta to nie abstrakcja – to konkretne, codzienne decyzje. Czy mogę badać spółkę, której prowadzę księgi? (Nie). Czy mogę przyjąć zlecenie, jeśli 80% moich przychodów pochodzi od jednego klienta? (Limit to 70% i jest to ryzyko, które trzeba monitorować). Czy wieloletnia współpraca z tą samą jednostką nie tworzy zagrożenia zażyłością?

Identyfikuję zagrożenia niezależności systematycznie: samokontrolę, zażyłość, powiązania finansowe i osobiste oraz zależność od klienta. Dokumentuję zastosowane zabezpieczenia. Rotuję członków zespołu. Profesjonalny sceptycyzm – ten często przywoływany, ale trudny do zmierzenia – oznacza dla mnie kwestionowanie dowodów, nieufność wobec zbyt gładkich wyjaśnień i gotowość do zmiany opinii pod wpływem nowych faktów.

Nowe wyzwania – zmiany regulacyjne

Zawodowa rutyna jest wrogiem biegłego rewidenta. Rok 2025 przyniósł wiele zmian, których nieuwzględnienie może prowadzić do poważnych błędów. Globalny podatek minimalny (Pillar 2), zmiany w estońskim CIT, nowe wymogi JPK_CIT, limity kosztów finansowania dłużnego, ewolucja ulg B+R i IP Box – to wszystko wpływa na prawidłowość sprawozdań finansowych, które badamy.

W obszarze standardów rachunkowości kluczowe znaczenie mają MSSF 18 Prezentacja i ujawnianie informacji w sprawozdaniach finansowych, zmiany w MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych dotyczące klasyfikacji zobowiązań, nowe ujawnienia o finansowaniu dostawców (MSR 7 Sprawozdanie z przepływów pieniężnych oraz MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji), a także KSR 15 Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów. Dla wielu jednostek pierwsze zastosowanie tych standardów stanowi wyzwanie, a dla biegłego rewidenta – obowiązek weryfikacji prawidłowości ich wdrożenia.

Wreszcie ESG: dyrektywa CSRD, standardy ESRS, taksonomia UE, ryzyka klimatyczne i obowiązki due diligence w łańcuchu dostaw (CSDDD). Nawet jeśli jednostka nie jest jeszcze bezpośrednio objęta tymi wymogami, biegły rewident musi ocenić, czy ryzyka ESG wpływają na wycenę aktywów, rezerwy i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.

Zakończenie – słowo do młodszych Kolegów i Koleżanek

Opisane w artykule doświadczenia nie są powodem do wstydu. Każdy z tych błędów był momentem, w którym uczyłem się tego, czego żaden podręcznik nie potrafi przekazać z taką siłą jak własna praktyka. Nasz zawód wymaga nie tylko wiedzy technicznej, lecz także pokory, ostrożności i gotowości do uczenia się – nawet po wielu latach.

Młodszym biegłym rewidentom chciałbym przekazać sześć zasad, które wyniosłem z lat praktyki:

1. Profesjonalny sceptycyzm to nie podejrzliwość – to gotowość do kwestionowania dowodów i szukania alternatywnych wyjaśnień.
2. Dokumentacja tworzona na bieżąco jest dziesięciokrotnie lepsza od pisanej po fakcie.
3. Ocena ryzyka to nie wypełnianie szablonu – to myślenie o konkretnej jednostce w konkretnym otoczeniu.
4. Komunikacja z zarządem i radą nadzorczą to nie formalność – to narzędzie, które chroni i jednostkę, i biegłego rewidenta.
5. Zmiany regulacyjne nie zwalniają tempa – kto nie aktualizuje swojej wiedzy, ten popełnia błędy, które jeszcze rok temu nie istniały.
6. Niezależność to fundament – jeżeli ją stracisz, wszystko inne nie ma znaczenia.

Życzę Państwu badań wolnych od błędów – a jeśli już się przytrafią, niech będą tymi, z których wyciągniecie właściwe wnioski.

***

Nota osobista. Uważny Czytelnik zauważy, że w całym artykule piszę tak, jakbym nadal samodzielnie prowadził badania sprawozdań finansowych. Należy się wyjaśnienie. Zmiany w uobr, które weszły w życie w 2020 r. i wprowadziły państwowy nadzór nad audytem, oraz osiągnięcie przeze mnie wieku emerytalnego złożyły się na naturalną decyzję o przejściu z listy czynnych biegłych rewidentów na listę biegłych rewidentów seniorów. Ilekroć piszę więc „badam” czy „weryfikuję”, oznacza to, że czynności audytowe wykonuję jako asystent kluczowego biegłego rewidenta, z którym współpracuję. I muszę przyznać – paradoksalnie dopiero teraz, po zrzuceniu ciężaru formalnej odpowiedzialności – poczułem, że wykonuję ten zawód tak, jak zawsze chciałem: spokojnie, rzetelnie i z satysfakcją profesjonalisty, który może się skupić wyłącznie na meritum badania.