Ocena instrukcji obiegu dowodów elektronicznych – lista pytań kontrolnych

W uor nie ma osobnej definicji dowodu elektronicznego na potrzeby stosowania tej ustawy. Zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady nr 910/2014 z 23.07.2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym (DzUrz UE L 257 z 28.08.2014 r., dalej rozporządzenie 910/2014) dokument elektroniczny oznacza każdą treść przechowywaną w postaci elektronicznej, w szczególności tekst lub nagranie dźwiękowe, wizualne lub audiowizualne. W myśl zaś art. 77³ Kc dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią.

W literaturze fachowej spotyka się również określenie, że dokument to zapisana na nośniku informacja spełniająca pewne minimalne wymagania dotyczące zarówno struktury i wzajemnych relacji między elementami tej struktury, jak i sposobu zapisu umożliwiającego odtworzenie i przekazanie odczytanej informacji[1]. Wydaje się, że najtrafniejsza jest następująca definicja[2] – dokument to informacja:

• stanowiąca odrębną całość znaczeniową,
• wyrażona w dowolnej formie,
• utrwalona w dowolnej postaci,
• możliwa do jednoznacznego wielokrotnego odczytania, przesłania i zapisania,
• której powstanie daje się powiązać z czasem, miejscem i okolicznościami jej wytworzenia,
• która jest zabezpieczona przed niekontrolowaną modyfikacją.

Uor (art. 10 ust. 1) wymaga, aby jednostka posiadała dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, w tym sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Warto podkreślić, że taka dokumentacja obejmuje również opis systemu przetwarzania danych, w tym zasady przyjmowania, kontroli, dekretacji i archiwizacji dowodów księgowych w postaci elektronicznej. Brak lub nieaktualność „instrukcji obiegu dokumentów” oznacza zatem naruszenie art. 4 ust. 5 uor, czyli zasady rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, a także naruszenie art. 24 ust. 5 uor, określającego wymagania wobec dowodów księgowych. Dla biegłego rewidenta jest to sygnał ryzyka wbudowanego, który wpływa na zakres procedur badania i może skutkować modyfikacją opinii na podstawie KSB 705 Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta.

Ponadto KSB 315 (Z) Identyfikacja i oszacowanie ryzyk istotnego zniekształcenia wymaga od biegłego rewidenta zrozumienia środowiska informatycznego jednostki, w tym przepływu transakcji i sposobów inicjowania, rejestrowania, przetwarzania, korygowania i przenoszenia informacji do księgi głównej. Bez oceny instrukcji obiegu dowodów elektronicznych nie jest możliwe spełnienie tego wymogu. Podstawowe regulacje prawne w zakresie obiegu e-dowodów zawiera tabela 1.

Pytania kontrolne

Do oceny instrukcji obiegu dokumentów, ze szczególnym uwzględnieniem e-dowodów, warto opracować listę pytań kontrolnych. Przykład takiej listy zawarto w tabeli 2. Została ona zaprojektowana jako uniwersalne narzędzie, które może być wykorzystywane przez:

• biegłego rewidenta – jako element dokumentacji roboczej badania, stanowiący dowód zrozumienia środowiska IT jednostki (KSB 315) oraz podstawę oceny ryzyka kontroli (KSB 330); wypełniona lista dokumentuje tok rozumowania biegłego rewidenta w sposób wymagany przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego (PANA),
• głównego księgowego/dyrektora finansowego/osobę odpowiedzialną za prowadzenie rachunkowości – jako autodiagnostyczne narzędzie audytu wewnętrznego, pozwalające zidentyfikować luki w instrukcji,
• kierownika jednostki – jako lista wymagań przy wdrażaniu lub aktualizacji systemu ERP/DMS (ERP – Enterprise Resource Planning; DMS – Document Management System) – poszczególne pytania odpowiadają konkretnemu wymogowi funkcjonalnemu.

W celu oceny instrukcji obiegu dokumentów każde pytanie w kolumnie „Ocena” należy zapisać jako: T (tak, spełnione), N (nie, niespełnione), N/D (nie dotyczy) lub CZ (częściowo spełnione). Odpowiedzi N i CZ wymagają wpisu w kolumnie „Uwagi” (pominiętej w tabeli 2 dla czytelności, ale niezbędnej w dokumentacji roboczej). Kolumna „Podstawa” wskazuje przepis lub standard będący źródłem wymogu.

Najczęstsze nieprawidłowości wykrywane podczas badania

Doświadczenie autora w badaniu sprawozdań finansowych pozwala wskazać powtarzające się nieprawidłowości, które stanowią punkt wyjścia do pogłębionych procedur badania (patrz tabela 3).

Warto podkreślić, że nieprawidłowości te występują niezależnie od wielkości i branży jednostki. Ich identyfikacja na wczesnym etapie badania pozwala biegłemu rewidentowi odpowiednio zaplanować dalsze procedury i skoncentrować zasoby na obszarach podwyższonego ryzyka.

Przedstawiony w tabeli 4 algorytm porządkuje proces wykorzystania listy pytań kontrolnych w ramach badania sprawozdania finansowego. Algorytm ten wpisuje się w metodykę badania opartą na ryzyku, wynikającą z KSB 315 i KSB 330, i może być stosowany zarówno podczas planowania, jak i realizacji badania. Jego zastosowanie ułatwia systematyczne podejście do oceny środowiska IT jednostki oraz dokumentowanie toku rozumowania w sposób zgodny z wymogami PANA.

Wybrane aspekty podatkowe obiegu e-dowodów

Obieg e-dowodów ma bezpośredni wpływ na rozliczenia podatkowe. Biegły rewident, oceniając instrukcję, powinien zwracać szczególną uwagę na następujące zagadnienia:

1. Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT a data obiegu – art. 19a ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi lub dostawą towaru. Jeśli instrukcja obiegu nie zapewnia terminowego dostarczenia faktury do księgowości (np. faktura leży w KSeF tygodniami, bez przypisania), istnieje ryzyko pominięcia obowiązku podatkowego w prawidłowym okresie rozliczeniowym. Skutek: korekta JPK_V7M, odsetki od zaległości podatkowej, a w skrajnych przypadkach – sankcja VAT (art. 112b ustawy o VAT).
2. Prawo do odliczenia VAT naliczonego a terminowość obiegu – art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W środowisku KSeF „otrzymanie” następuje z chwilą nadania numeru identyfikującego fakturę w systemie. Instrukcja musi precyzyjnie definiować ten moment i zapewniać jego odzwierciedlenie w ewidencji VAT.
3. Kursy walut a obieg faktur walutowych – obieg faktury walutowej wymaga zastosowania kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 12 ust. 2 i art. 15a ust. 4 updop). Instrukcja powinna jednoznacznie wskazywać: skąd system pobiera kurs (API NBP, ręczne wprowadzanie, tabela archiwalna), jak jest dokumentowane źródło kursu i jak postępować w przypadku faktur otrzymanych po dniu bilansowym (wycena bilansowa według art. 30 uor).

Lista kontrolna a koncepcja PANA – dokumentacja gotowa do kontroli

PANA kładzie coraz większy nacisk na jakość dokumentacji roboczej badania. Kontrola jakości PANA weryfikuje, czy biegły rewident udokumentował swój tok rozumowania w sposób umożliwiający zewnętrznemu ekspertowi odtworzenie procesu decyzyjnego. Lista pytań kontrolnych ujęta w tabeli 2 spełnia ten warunek, ponieważ:

• każde pytanie jest powiązane z konkretną regulacją lub standardem – kontroler PANA może zweryfikować podstawę oceny,
• czterostopniowa skala oceny (T, N, CZ, N/D) wymusza jednoznaczne stanowisko biegłego rewidenta,
• kolumna „Uwagi” (w pełnej wersji roboczej) dokumentuje uzasadnienie oceny, szczególnie w przypadkach „częściowo spełnione”,
• struktura listy odpowiada logice KSB 315 (zrozumienie środowiska IT → identyfikacja ryzyk → reakcja na ryzyka), co ułatwia zachowanie spójności z pozostałą dokumentacją badania.

W praktyce zaleca się włączenie wypełnionej listy jako załącznika do sekcji „Środowisko informatyczne jednostki” dokumentacji roboczej badania, z odnośnikiem krzyżowym do karty oceny ryzyka kontroli.

Propozycja metodyki scoringowej

Czterostopniowa skala oceny (T, N, CZ, N/D) zastosowana w liście pytań kontrolnych wymaga uzupełnienia o mechanizm agregacji wyników, który pozwoli na syntetyczną ocenę jakości instrukcji obiegu e-dowodów. Proponuje się następujące podejście: każde pytanie ocenione jako N (niespełnione) w sekcjach A–D (postanowienia ogólne, klasyfikacja, obieg, kontrola) stanowi sygnał podwyższonego ryzyka kontroli. Pytania ocenione jako CZ (częściowo spełnione) włącza się do analizy z wagą 0,5. Jeżeli suma ocen N i CZ (ważonych) przekracza 10 – biegły rewident powinien przyjąć założenie o braku zaufania do systemu kontroli wewnętrznej w obszarze obiegu e-dowodów i zastosować podejście w pełni potwierdzające (substantive approach). W przypadku sum poniżej 5 możliwe jest ograniczone poleganie na kontrolach wewnętrznych, a wynik w przedziale 5–10 wymaga indywidualnej oceny biegłego rewidenta. Scoring nie zastępuje profesjonalnego osądu, lecz stanowi narzędzie wspierające dokumentowanie toku rozumowania w sposób wymagany przez PANA.

Wnioski i rekomendacje

Instrukcja obiegu dowodów elektronicznych nie jest dokumentem statycznym, który wystarczy napisać raz i schować do szuflady. W dobie KSeF, JPK i rosnących wymogów PANA jest to „żywy dokument”, który powinien ewoluować wraz z rozwojem środowiska IT jednostki. Przedstawiona lista 60 pytań kontrolnych stanowi kompletne narzędzie, które pozwala:

• biegłemu rewidentowi – efektywnie ocenić jakość kontroli wewnętrznej w obszarze obiegu e-dowodów i udokumentować tę ocenę w sposób wymagany przez PANA,
• głównemu księgowemu – przeprowadzić samokontrolę przed badaniem i wyeliminować najczęstsze uchybienia, zanim trafią do raportu biegłego rewidenta,
• dyrektorowi finansowemu i kierownikowi jednostki – sformułować wymagania funkcjonalne przy wdrażaniu lub modernizacji systemu ERP/DMS.

Oczywiście lista powinna być zaadaptowana do specyfiki jednostki – wymaga dodania pytań branżowych, rozszerzenia kolumny „Uwagi” i wykorzystania jej jako cyklicznego narzędzia audytu wewnętrznego. Należy także mieć na względzie, że przyjęta przez Radę UE dyrektywa ViDA wymusi interoperacyjność systemów e-fakturowania w państwach członkowskich. Dla jednostek realizujących transakcje transgraniczne oznacza to konieczność uwzględnienia w instrukcji obiegu e-dowodów również wymagań wynikających z unijnych standardów raportowania cyfrowego, co w latach 2028–2030 stanie się obowiązkowe. Rachunkowość elektroniczna nie może funkcjonować w regulacyjnej próżni, a dobrze napisana i regularnie aktualizowana instrukcja obiegu e-dowodów jest fundamentem, na którym opiera się wiarygodność całego systemu informacji finansowej.