Pokrycie kosztów zakwaterowania jako przychód pracowników budowlanych

W myśl art. 11 ust. 1 updof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13) wynika, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy mają formę pieniężną, czy świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach, tzn. prowadzić do:

• powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo
• zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione:

• za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał stwierdził, że sytuacja jest oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy, pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.

Kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z uwagi na jego sytuację zawodową, życiową, rodzinną – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

Nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, pracownicy godzą się na nie dobrowolnie. Gdyby nie świadczenie ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w spółce, o której mowa w pytaniu. Możliwość przypisania korzyści indywidualnemu pracownikowi jest też tu – moim zdaniem – oczywista.

Warto przywołać uchwałę SN z 10.12.2015 r. (III UZP 14/15), w której wyjaśniono, że pojęcie „przychodu” określone w art. 4 ust. 9 usus (odwołującym się do updof) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek społecznych w rozumieniu art. 18 ust. 1 usus. Przepisy prawa, w tym dotyczące bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedyny wyjątek stanowi podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 Kp), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z podróżą służbową nie mamy jednak do czynienia w tej sprawie.

Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak np. przygotowanie stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera nie jest też narzędziem pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych.

Wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie pracownikom noclegów w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz (z wyłączeniem podróży służbowej) będą więc stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, podlegający PIT (a także składkom ZUS), od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 updof. Trzeba przy tym pamiętać, że wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 updof).

Taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z 23.08.2022 r. (II FSK 3268/19), który reprezentuje przeważającą i do niedawna dość jednolitą linię orzeczniczą w omawianej kwestii. Ostatnio pojawiły się wyroki przeciwne (z 1.08.2023 r., II FSK 270/21, II FSK 243/21, II FSK 1246/21, oraz z 9.01.2024 r., II FSK 434/21, II FSK 1332/21), w których NSA stwierdził, że zapewnienie darmowego zakwaterowania pracownikom czasowo oddelegowanym do pracy poza miejscem zamieszkania, nie stanowi przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń. Przy tym w wyrokach z 9.01.2024 r. sąd uznał, że jest tak niezależnie od tego, czy zatrudniony został oddelegowany czasowo do pracy za granicę, czy wykonuje obowiązki w innym miejscu w kraju.

Należy zauważyć, że stanowisko to jest sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Podzielając je, trzeba by uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 19 updof (czyli przepis wprowadzający wspomniane wyżej zwolnienie podatkowe) jest zbędny, co kłóciłoby się z dogmatem „racjonalnego ustawodawcy”.

Kwestię tę zapewne rozstrzygnie dopiero uchwała NSA, a zanim to nastąpi, płatnicy odpowiedzialni za pobór podatku (i składek) powinni zachować ostrożność.