Zamówienie-Koszyk
Dokończ - Edytuj - Anuluj

Droga Użytkowniczko, Drogi Użytkowniku, klikając AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrazisz zgodę na to aby Rachunkowość Sp. z o.o. oraz Zaufani Partnerzy przetwarzali Twoje dane osobowe takie jak identyfikatory plików cookie, adresy IP, otwierane adresy url, dane geolokalizacyjne, informacje o urządzeniu z jakiego korzystasz. Informacje gromadzone będą w celu technicznego dostosowanie treści, badania zainteresowań tematami, dostosowania niektórych treści do lokalizacji z której jest odczytywana oraz wyświetlania reklam we własnym serwisie oraz w wykupionych przez nas przestrzeniach reklamowych w Internecie. Wyrażenie zgody jest dobrowolne.

Klikając w przycisk AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU wyrażasz zgodę na zapisanie i przechowywanie na Twoim urządzeniu plików cookie. W każdej chwili możesz skasować pliki cookie oraz ograniczyć możliwość zapisywania nowych za pomocą ustawień przeglądarki.

Wyrażając zgodę, pozwalasz nam na wyświetlanie spersonalizowanych treści m.in. indywidualne rabaty, informacje o wykupionych przez Ciebie usługach, pomiar reklam i treści.

AKCEPTUJĘ I PRZECHODZĘ DO SERWISU
account_circle
dehaze

Logowanie

e-mail:

hasło:

 

 

Logowanie za pomocą e-maila

Jeżeli nie pamiętasz hasła albo nie masz konta, to wyślemy na Twój e-mail wiadomość weryfikującą. Po kliknięciu w link z e-maila będziesz zalogowany na urządzeniu do chwili wylogowania.

e-mail:

Klikając w poniższy link, zgadzasz się na zapisanie podanych w formularzu danych i wykorzystywanie ich zgodnie z polityką przetwarzania danych dostępną w dokumencie ⇒Polityka przetwarzania danych osobowych (RODO)⇐

 

Logowanie do za pomocą e-maila

Sprawdzanie danych....

Wymiana udziałów i jej skutki podatkowe – po zmianach wprowadzonych przez Polski Ład

Agata Paul
Agata Paul
doradca podatkowy, radca prawny
więcej ⇒

Od 1.01.2022 r. obowiązują dodatkowe warunki, od których spełnienia zależy neutralność opodatkowania transakcji wymiany udziałów. W niektórych przypadkach uniemożliwiają one restrukturyzację wolną od CIT/PIT.

Wymiana udziałów jest jednym ze sposobów dokonania zmiany składu osobowego w spółkach kapitałowych. Do końca 2021 r. była to atrakcyjna (neutralna podatkowo) metoda przeprowadzenia restrukturyzacji. Obserwowana od pewnego czasu tendencja ustawodawcy do ciągłego uszczelniania przepisów podatkowych znalazła wyraz także w zmienionych (w ramach tzw. Polskiego Ładu(1)) regulacjach ustaw o podatkach dochodowych w odniesieniu do instytucji wymiany udziałów.

Czym jest wymiana udziałów

Ksh nie definiuje odrębnie instytucji wymiany udziałów. Jest to w zasadzie regulacja prawa podatkowego (o czym będzie mowa poniżej), która ma źródło w przepisach wspólnotowych(2).

(1) Ustawa z 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2105 ze zm.).

(2) Obecnie obowiązuje w tym zakresie dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (DzUrz UE L 310 z 25.11.2009 r.).

W uproszczeniu polega ona na tym, że wspólnik wnosi aportem posiadane przez siebie udziały (akcje) spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, czego skutkiem jest uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości głosów (lub powiększenie już posiadanej większości) w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone. W zamian za wniesienie udziałów (akcji) wspólnik obejmuje udziały (akcje) spółki nabywającej. Upraszając zatem, wspólnik „wymienia” udziały, które przysługują mu w jednej spółce, na udziały spółki, do której wnosi aport.

W świetle Ksh z wymianą udziałów możemy mieć do czynienia zarówno w razie tworzenia nowej spółki, jak i w razie podwyższania kapitału zakładowego spółki już istniejącej. W pierwszym przypadku zastosowanie znajdą przepisy Ksh regulujące tworzenie spółek kapitałowych, jeśli wkładem do nowej spółki będą udziały (akcje) w innej spółce kapitałowej. W drugim wymiana udziałów odbędzie się na podstawie regulacji dotyczących zasad podwyższania kapitału zakładowego w spółce z o.o. lub akcyjnej.

Warto także dodać, że wymiana udziałów nie jest możliwa przy rejestracji lub przy zmianach umowy spółki z wykorzystaniem wzorca umownego, czyli w systemie S24, który co do zasady może być stosowany w odniesieniu do spółek z o.o. Zgodnie z obowiązującymi przepisami przy wykorzystaniu systemu udziały można obejmować jedynie za wkłady pieniężne.

W odniesieniu do spółek z o.o. ustawodawca nie wprowadził wymogu dokonania wyceny wkładu niepieniężnego. Jego wartość mogą zatem, co do zasady, oszacować sami wspólnicy. Inaczej jest w przypadku spółek akcyjnych. Przepisy Ksh wymagają nie tylko wyceny przedmiotu wkładu niepieniężnego, lecz także sporządzania sprawozdania uzasadniającego m.in. przyjętą metodę wyceny i poddania go badaniu przez biegłego rewidenta(3).

(3) Wymóg badania nie ma charakteru bezwzględnego – art. 3121 Ksh reguluje sytuacje, w których można od niego odstąpić.

Definicja w ustawach o podatku dochodowym

Definicja wymiany udziałów została zawarta w art. 12 ust. 4d updop oraz art. 12 ust. 8a updof. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi:

  • własne udziały (akcje) albo
  • własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% ich wartości nominalnej (a w przypadku braku wartości nominalnej – ich wartości rynkowej),

oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  • spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  • spółka nabywająca, mająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki, a także wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wynika z tego, że z wymianą udziałów będziemy mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy wnoszone aportem udziały (akcje) będą dawały spółce nabywającej bezwzględną większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, przy czym przez „bezwzględną większość głosów” należy rozumieć więcej niż połowę głosów oddanych (zob. art. 4 § 1 pkt 10 Ksh), czyli – co do zasady – udział na poziomie ponad 50% w kapitale zakładowym spółki.

Wspólnik (osoba fizyczna, Jan K.) jest udziałowcem X sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Ma w jej kapitale zakładowym 80 ze 100 udziałów (80%). Planuje wnieść tytułem wkładu niepieniężnego wszystkie posiadane udziały do Y sp. z o o. Ta ostatnia podwyższy w związku z tym swój kapitał zakładowy i wyemituje udziały, które Jan K. obejmie w zamian za aport w postaci udziałów w spółce X. W wyniku tej transakcji spółka Y stanie się udziałowcem spółki X i będzie jej przysługiwała bezwzględna większość głosów w tej spółce. Transakcja spełni definicję wymiany udziałów. Po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych będzie neutralna podatkowo.

Należy jednak pamiętać, że zarówno w spółce z o.o., jak i akcyjnej można mieć do czynienia z udziałami (akcjami) uprzywilejowanymi co do głosu. W takim przypadku bezwzględną większością głosów może dysponować wspólnik mający udział kapitałowy na poziomie niższym niż 50%.

Wspólnik (osoba fizyczna, Jan K.) jest udziałowcem A sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Ma w jej kapitale zakładowym 30 ze 100 udziałów (30%). Każdy z udziałów jest uprzywilejowany co do głosu – na udział przypadają 3 głosy. W związku z tym na zgromadzaniu wspólników jest łącznie 160 głosów, z czego wspólnik Jan K. dysponuje ok. 56% głosów, co stanowi bezwzględną większość.

W przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki, które nie powodują nabycia bezwzględnej większości głosów (lub zwiększenia liczby udziałów/akcji przez spółkę mającą taką większość), zastosowanie znajdą przepisy updop i updof regulujące skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a nie te odnoszące się do wymiany udziałów. Oznacza to, że po stronie wspólnika wnoszącego aport powstanie przychód w wysokości wartości wnoszonych udziałów (akcji), określonej w statucie lub w umowie spółki. Jeżeli z umowy spółki lub statutu wartość ta nie będzie wynikała lub też będzie niższa od wartości rynkowej, to przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Przychód powstanie w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w zależności od tego, czy aport dotyczy nowo utworzonej spółki, czy też podwyższenia kapitału w spółce już istniejącej (art. 12 ust. 1b updop oraz art. 17 ust. 1a updof).

Wspólnik będzie miał także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Ustawodawca uzależnia wysokość kosztów od tego, czy wnoszone aportem udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny czy przedsiębiorstwo (art. 15 ust. 1j pkt 2 updop oraz art. 22 ust. 1e pkt 2 updof). Dochód uzyskany z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest opodatkowany stawką 19% (art. 22 ust. 1 updop oraz art. 30b ust. 1 updof).

Dodatkowe warunki neutralności wymiany udziałów

Niezależnie od warunku dotyczącego nabycia (zwiększenia) bezwzględnej większości praw głosów w spółce, ustawodawca obwarował neutralność podatkową wymiany udziałów wieloma dodatkowymi wymaganiami. Zostały one wskazane w art. 12 ust. 11 pkt 1–4 updop oraz art. 24 ust. 8b pkt 1–4 updof i muszą być spełnione łącznie.

Po pierwsze spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, muszą być podmiotami wymienionymi w zał. nr 3 do ustaw o podatkach dochodowych lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie UE państwie należącym do EOG. Jak wynika z zał. nr 3, wymiana udziałów może zachodzić jedynie w odniesieniu do spółki z o.o. oraz akcyjnej. Nie będziemy mieć więc z nią do czynienia w przypadku wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za jej akcje ani w sytuacji, gdy do spółki nabywającej wnoszone będą akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Instytucja ta nie ma także zastosowania do prostej spółki akcyjnej funkcjonującej w porządku prawnym od 1.07.2021 r.

Sądy potwierdzają natomiast, że instytucja wymiany udziałów ma zastosowanie do spółki z o.o. w organizacji (m.in. wyroki NSA z 20.05.2022 r., II FSK 2985/20, i 21.07.2020 r., II FSK 2416/20).

Po drugie wspólnik wnoszący udziały (akcje) powinien być podatnikiem podatku dochodowego (od osób fizycznych lub prawnych). Po trzecie wymagane jest, aby wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Warunek ten będzie zatem spełniony zarówno wówczas, gdy cała wartość wnoszonego wkładu zasili kapitał zakładowy, jak i wtedy, gdy jego część zostanie zaksięgowana na kapitale zapasowym (tzw. agio).

A sp. z o.o., będąca wspólnikiem X sp. z o.o., wniosła 60% udziałów tej drugiej spółki (o wartości 1 mln zł) do Y sp. z o.o., w zamian objęła udziały w tej ostatniej. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego przewidywała, że udziały objęte przez A będą pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w Y – kwota 50 tys. zł, równa ich wartości nominalnej, miała być przekazana na kapitał zakładowy, a pozostała wartość (950 tys. zł) – na kapitał zapasowy, co spełnia opisany wyżej warunek zaistnienia wymiany udziałów.

W ramach Polskiego Ładu od 1.01.2022 r. wprowadzono dwa kolejne wymagania warunkujące neutralność wymiany udziałów. Zgodnie z pierwszym z nich (art. 12 ust. 1 pkt 3 updop oraz art. 24 ust. 8b pkt 3 updof) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie mogły zostać nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Oznacza to, że tylko pierwsza transakcja wymiany udziałów może być neutralna podatkowo.

Wspólnik będący osobą fizyczną ma 70 udziałów w X sp. z o.o., co odpowiada 70% jej kapitału zakładowego. Udziały te objął w wyniku połączenia spółki X z Y sp. z o.o., które nastąpiło przez przejecie spółki Y przez spółkę X.

W takim przypadku wymiana udziałów nie będzie neutralna podatkowo.

Warto podkreślić, że ograniczenie to nie dotyczy objęcia udziałów w wyniku przekształcenia spółki ani też przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę kapitałową.

Drugim, wprowadzonym od 1.01.2022 r., warunkiem jest to, aby wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta do celów podatkowych była nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt  4 updop oraz art. 24 ust. 8b pkt 4 updof).

„Wartość przyjęta do celów podatkowych” nie została odrębnie zdefiniowana na potrzeby tego przepisu, niemniej jednak pojęciem tym ustawodawca posługuje się w updop i updof kilkukrotnie, w znaczeniu wartości, która nie została w jakikolwiek sposób zaliczona do kosztów podatkowych. Wydaje się zatem, że i w tym przypadku ustawodawcy o takie rozumienie mogło chodzić. W tym kontekście nowo wprowadzony warunek odnosiłby się do kontynuacji wyceny podatkowej udziałów (akcji), która de facto obowiązywała już wcześniej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8d updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub na objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Stanowisko takie zdają się potwierdzać najnowsze interpretacje indywidualne (pisma KIS z 29.06.2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.381.2022.1.AK, i 30.06.2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.217.2022.1.MKU).

W przypadku zbycia przez wspólnika udziałów (akcji) spółki nabywającej, objętych w zamian za udziały (akcje) spółki nabywanej, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem koszt historyczny, tj. koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce nabywanej.

Wspólnik nabył 100 udziałów X sp. z o.o. za 100 tys. zł. W ciągu kilku lat wartość spółki wzrosła i obecnie rynkowa wartość jej 100 udziałów to 1 mln zł. Wspólnik wniósł udziały spółki X do Y sp. z o.o., w zamian za co objął 50 jej udziałów w cenie emisyjnej 1 mln zł. Po roku zbył 50 udziałów spółki Y za 2 mln zł. Kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku kwota, za jaką wspólnik nabył udziały spółki X, tj. 100 tys. zł.

Warto także wspomnieć, że to na wspólniku wnoszącym wkład niepieniężny spoczywa ciężar udowodnienia, że będące przedmiotem wymiany udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia spółek lub podziału podmiotów, a także że wartość tych udziałów (akcji) przyjęta do celów podatkowych kształtuje się na określonym poziomie (art. 12 ust. 13 i 14 updop oraz art. 24 ust. 19 i 20 updof).

Niezależnie od spełnienia ww. warunków neutralność wymiany udziałów jest uzależniona także od istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych takiej transakcji. W przypadku ich braku ustawodawca przewiduje domniemanie, że głównym badź jednym z głównych celów wymiany jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop oraz art. 24 ust. 20 updof), co z kolei skutkuje brakiem możliwości zastosowania przepisów o wymianie udziałów (art. 12 ust. 13 updop oraz art. 24 ust. 19 updof).

Aport wnoszony przez kilku wspólników

Od 1.01.2022 r. zmianie uległy również art. 12 ust. 12 updop oraz art. 24 ust. 8c updof, przewidujące możliwość zastosowania przepisów o wymianie udziałów, w przypadku gdy uzyskanie bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, następuje w wyniku kilku transakcji na przestrzeni wskazanego przez ustawodawcę okresu.

Do końca 2021 r. przepisy o wymianie udziałów stosowano także w razie przeprowadzenia więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 mies. liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło ich pierwsze nabycie, jeżeli w wyniku tych kilku transakcji spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu. Literalne brzmienie tego przepisu nie przesądzało, czy chodziło o kilka transakcji dokonywanych przez tego samego wspólnika, których skutkiem finalnie było uzyskanie bezwzględnej większości w spółce nabywanej, czy też większość taką można było uzyskać w wyniku kilku aportów dokonywanych przez kilku wspólników.

Fiskus pierwotnie prezentował stanowisko niekorzystne dla podatników, wskazując, że chodzi tu o czynności tylko jednego wspólnika. Sądy administracyjne konsekwentnie były innego zdania, twierdząc, że warunek uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce nabywanej należy uważać za spełniony także w przypadku, gdy spółka nabyła od kilku wspólników w okresie 6 mies. większość bezwzględną w spółce nabywanej (tak m.in. NSA w wyroku z 5.07.2019 r., II FSK 2215/17).

Kres tym rozbieżnościom położyła interpretacja ogólna MF z 7.05.2021 r. (DD7.8203.1.2021), która potwierdziła zasadność stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano w niej m.in., że uwzględniając stanowisko prezentowane w judykaturze, należy (…) przyjąć za prawidłową taką interpretację przepisów art. 24 ust. 8a–8c updof oraz art. 12 ust. 4d, 11 i 12 updop, która dopuszcza ich stosowanie również w modelu, w którym większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od większej liczby udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki w drodze odrębnych transakcji zawartych w okresie 6 mies.

Ostatecznie ustawodawca postanowił zmienić sporne regulacje. Zgodnie z ich aktualnym brzmieniem przepisy o wymianie udziałów stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji, w okresie nieprzekraczającym 6 mies. liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło ich pierwsze nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tych przepisach.

Przepisy w brzmieniu nadanym od 1.01.2022 r. regulują sytuację rozłożenia w czasie transakcji skutkujących uzyskaniem bezwzględnej większości głosów. Powstaje zatem pytanie, jak potraktować wniesienie aportu – w postaci dających bezwzględną większość udziałów (akcji) – przez kilku mniejszościowych wspólników, w ramach jednej czynności prawnej. Zdążyła już na nie odpowiedzieć KIS w interpretacji z 4.05.2022 r. (0115-KDIT1.4011.1007.2021.1.MN), w której czytamy: uwzględniając przepisy art. 24 ust. 8a–8c updof w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2022 r. – pomimo tego, iż w sprawie tej wniesienie udziałów zostanie dokonane jednocześnie (tą samą transakcją) – sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Ponieważ w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę aportu spółka nabywająca (spółka holdingowa) nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce (spółce kapitałowej), której udziały będą przedmiotem aportu, w przypadku wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a.

Nowy sposób ustalania przychodów z wymiany udziałów

Od 1.01.2022 r. ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych odrębne przepisy regulujące zasady ustalania wysokości przychodu, w przypadku gdy transakcja wymiany udziałów podlega opodatkowaniu. Są one odmienne od zasad, które regulują wysokość przychodu z tytułu wnoszenia wkładów niepieniężnych.

Zgodnie z nowym art. 12 ust. 1 pkt 8bb updop przychodem w spółce nabywającej udziały jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów. Z punktu widzenia wspólnika natomiast przychodem tym – zgodnie z nowym art. 12 ust. 1 pkt 8bc updop – jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych mu przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Analogiczny przepis zawiera także updof. Zgodnie z art. 25 ust. 5 pkt 7b dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

W przeciwieństwie do przepisów regulujących opodatkowanie wniesienia do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych niestanowiących wymiany udziałów, ustawodawca nie zamieścił regulacji odnoszących się do kosztów podatkowych. Powstaje zatem pytanie, czy i w jakiej wysokości takie koszty należałoby wykazać, w przypadku gdy wymiana udziałów nie spełni warunków jej neutralności.

Wymiana udziałów na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych

Katalog czynności opodatkowanych PCC określa art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Podatkowi temu co do zasady podlega zawarcie umowy spółki oraz jej zmiana, jeśli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC). Ustawa o PCC definiuje zmianę umowy spółki kapitałowej jako podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Nie ma tu zatem znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego jest związane ze zmianą umowy spółki w rozumieniu prawa handlowego, czy też następuje na mocy jej dotychczasowych postanowień (art. 257 § 1 Ksh).

W przypadku umowy spółki i jej zmiany obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z chwilą zawarcia umowy lub podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC) i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy o PCC). Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC). Podatek spółka płaci według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC).

W ustawie o PCC przewidziano jednak przypadki, kiedy czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym tej ustawy jest wyłączona z opodatkowania. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret 2 nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów, albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, ma już większość głosów.

Wynika z tego, że warunkiem wyłączenia z opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmiany związanych z transakcją wymiany udziałów jest wniesienie na kapitał zakładowy tej spółki, w ramach jednej transakcji, udziałów (akcji) dających większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje, czy większościowy pakiet udziałów (akcji) jest wnoszony przez jednego, czy przez kilku udziałowców spółki nabywanej.

Dla zastosowania omawianego wyłączenia w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej udziałów (akcji) przez kilku udziałowców konieczne jest natomiast, aby wnoszone udziały (akcje) łącznie w ramach jednej operacji (czynności) podwyższenia przyznawały spółce nabywającej większość praw głosu w spółce nabywanej. Wówczas umowa spółki nabywającej lub jej zmiana związana z taką transakcją wymiany udziałów (akcji) w spółkach, w których spółka nabywająca ma już większość praw głosu, nie podlega PCC (interpretacje KIS z 23.06.2021 r., 0111-KDIB2-2.4014.131.2021.1.MZ, i 23.09.2021 r., 0111-KDIB2-3.4014.293.2021.1.BD).

Dwaj wspólnicy ABC sp. z o.o. podjęli 14.06.2022 r. uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o 1 mln zł. Z uchwały wynikało, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w AZ sp. z o.o. Każdy ze wspólników dysponuje 50-proc. udziałem kapitałowym w spółce AZ. W wyniku aportu ABC uzyska 100% udziałów w AZ, a w konsekwencji zmiana umowy spółki nie będzie podlegała PCC.

Skutki w podatku od towarów i usług

W świetle ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania VAT wyznacza zatem zarówno czynnik przedmiotowy – opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, jak i czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika (tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą) działającego w takim charakterze. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może – co do zasady – stanowić odpłatne świadczenie usług. Nie zawsze jednak w takim przypadku będzie spełniony czynnik podmiotowy.

Kwestia, czy działalność polegającą na nabywaniu, posiadaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa TSUE. W orzeczeniach Trybunał co do zasady zajmował stanowisko, że samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza, a jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również ich zbycie nie ma takiego charakteru (np. wyroki z 20.06.1996 r., C-155/94, i 26.06.2003 r., C-442/01).

Jeżeli zatem w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to samo nabycie/sprzedaż udziałów (akcji) innych spółek nie jest traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem aktywów w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywania majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły. Aby czynności te podlegały VAT, muszą być wykonywane przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, w ramach jego profesjonalnej aktywności (por. interpretacja KIS z 26.11.2019 r., 0114-KDIP4.4012.654.2019.3.AS).

Podsumowanie

W tabeli zostały ujęte ogólne zasady opodatkowania aportu udziałów (akcji) do spółki kapitałowej w zależności od tego, czy zachodzi tzw. wymiana udziałów, czy też nie.

Rodzaj podatku Niespełnienie warunku nabycia bezwzględnej większości głosów Spełnienie warunku nabycia bezwzględnej większości głosów i warunków z art. 12 ust. 11 pkt 1–4 updop/art. 24 ust. 8b pkt 1–4 updof Spełnienie warunku nabycia bezwzględnej większości głosów i niespełnienie warunków z art. 12 ust. 11 pkt 1–4 updop/art. 24 ust. 8b pkt 1–4 updof
CIT i PIT nie zachodzi wymiana udziałów; zastosowanie mają przepisy dotyczące zasad opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof) zachodzi wymiana udziałów, która jest neutralna podatkowo zachodzi wymiana udziałów, która nie jest neutralna podatkowo; w zakresie ustalenia przychodu zastosowanie mają nowe przepisy (art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc updop oraz art. 25 ust. 5 pkt 7b updof)
PCC podatek w wysokości 0,5% od wartości wkładu przekazanej na kapitał zakładowy brak podatku
VAT brak podatku
Zamknij

Skróty w artykułach

akty prawne, standardy i interpretacje:
  • dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
  • dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
  • Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
  • KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
  • Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
  • Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
  • Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
  • Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
  • KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
  • MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
  • MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
  • Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
  • Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
  • rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
  • rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
  • rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
  • rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
  • specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
  • uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
  • uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
  • updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
  • updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
  • upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
  • US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
  • ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
  • ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
  • ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
  • ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
  • ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
  • ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
  • ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
  • ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
  • ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
  • usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
  • uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
  • Założenia koncepcyjne MSSF Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
pozostałe skróty:
  • CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
  • EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
  • FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
  • FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
  • FP – Fundusz Pracy
  • FS – Fundusz Solidarnościowy
  • IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
  • IS – izba skarbowa
  • KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
  • KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
  • KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
  • KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
  • KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
  • KSB – Krajowe Standardy Badania
  • MF – Minister Finansów
  • MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
  • MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
  • MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
  • MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
  • NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
  • PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
  • PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
  • PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
  • pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
  • PPK – pracownicze plany kapitałowe
  • RM – Rada Ministrów
  • SA – sąd apelacyjny
  • sf – sprawozdanie finansowe
  • skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
  • SN – Sąd Najwyższy
  • SO – sąd okręgowy
  • TK – Trybunał Konstytucyjny
  • TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
  • UCS – urząd celno-skarbowy
  • UE – Unia Europejska
  • US – urząd skarbowy
  • WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
  • WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
  • WSA – wojewódzki sąd administracyjny
  • zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
Skróty w tekście
Spis treści artykułu
Spis treści:
Stowarzyszenie
Księgowych w Polsce
Najbliższe szkolenia on-line
07.10.2024 Fakturowanie 2024 – faktury zwykłe, ustrukturyzowane, uproszczone, korygujące, paragony, noty korygujące, dokumentowanie transakcji w grupie VAT SKwP Warszawa
07.10.2024 Korygowanie list płac i dokumentacji rozliczeniowej do ZUS SKwP Warszawa
07.10.2024 NKUP-y w małej i dużej firmie – czyli wszystko o wydatkach, których nie można zaliczać do kosztów w 2024 r SKwP Bielsko-Biała, SKwP Bydgoszcz, SKwP Częstochowa, SKwP Gorzów Wielkopolski, SKwP Lublin, SKwP Opole, SKwP Suwałki, SKwP Szczecin, SKwP Włocławek
07.10.2024 Ochrona sygnalistów – nowe obowiązki w firmach i biurach rachunkowych SKwP Częstochowa, SKwP Gorzów Wielkopolski, SKwP Opole, SKwP Suwałki, SKwP Włocławek
07.10.2024 Podatek minimalny CIT SKwP Legnica
07.10.2024 Podatek minimalny CIT w 2024 roku SKwP Bydgoszcz, SKwP Opole, SKwP Włocławek
07.10.2024 Estoński CIT – poruszenie kwestii problematycznych podatników SKwP Kraków
Kursy dla księgowych